Базові економічні поняття бюджетного обліку
Облік державних фінансів має довшу історію, ніж облік у комерційному секторі. Так, ще в середні віки існували державні скарбники, які стежили за станом державної скарбниці.
Специфічність системи бюджетування та сектору державного управління базувалася на обліку виконання бюджету. Останній зводився до обліку фінансів і будувався за тими самими принципами, якими складається бюджет, т. е. його основним завданням була фактична оцінка ступеня виконання бюджету.
У той самий час комерційний облік вже у XX в. був орієнтований оцінку ефективності роботи підприємства (організації) з одночасної прогнозної інформацією у розвиток комерції.
На відміну від комерційного обліку, облік державних фінансів зводився до реєстрації касових потоків, тобто касових надходжень та касових вибутків, до реєстрації бюджету скарбниками, тобто лімітів асигнувань, лімітів зобов'язань тощо.
Іншою причиною, що викликала необхідність перегляду основних положень бухгалтерського обліку державних фінансів, стала обмеженість ресурсів.
Поруч із переліченими причинами знадобилося створити фінансову звітність країн для аналізу та зіставлення стану їх фінансів.
Усе це послужило передумовами перегляду уявлень у сфері державних фінансів та його бухгалтерського обліку.
У ході роботи відбувалисязміни всіх облікових принципів та принципів звітностіза трьома напрямками.
Перший напрямок – це перегляд суб'єктів обліку та звітності. Сформувати достовірну інформацію про діяльність самого сектора державного управління неможливо без знання суб'єктів фінансово-господарської діяльності та їх належності (підпорядкованості) до певногорівнем державного управління.
Існує основний принцип, який має бути однаковим для всіх держав, а саме принцип стандартизації загальноприйнятих документів з бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Поділ на суб'єкти обліку та сектори державного управління ними лягло в основу бухгалтерської звітності. Створюються міжнародні фінансові організації (зокрема, Міжнародний валютний фонд — МВФ), які займаються вивченням та вирішенням цих проблем.
Створюється система національних рахунків Організації Об'єднаних Націй (ООН). У 1986 р. вийшло Керівництво зі статистики державних фінансів. Воно вперше розмежувало сектори та виділило саме сектор державного управління, тобто включило весь раніше накопичений світовий досвід у цій галузі.
Другий напрямок — це перегляд облікових звітів та моделей, пов'язаних із розширенням охоплення облікових систем. Інформації, яку давали бухгалтерський облік та звітність з державних фінансів, було недостатньо для ефективного управління, оскільки була відсутня інформація про активи та зобов'язання, не застосовувався метод нарахувань як такої. Поруч із виникла необхідність отримання інформації про процедури санкціонування видатків бюджету, т. е. про асигнування, ліміти бюджетних зобов'язань.
У зв'язку з цим виникли завдання не лише уточнення, а й розширення об'єктів обліку, які б дозволили отримати необхідну та повну інформацію для управління бюджетним процесом, а також для оцінки ефективності цього управління.
На сучасному етапі конче необхідно створити інтегровану систему бухгалтерського обліку, що дозволяє об'єднати всі активи та зобов'язання.
Третій напрямок — стандартизація звітності, пов'язана насамперед ізпосиленням інтеграції більшості держав у єдине фінансове співтовариство.
Розглянемо коротко ці три напрями зміни принципів обліку та звітності.
Суб'єкти обліку. Вся економіка країни може бути поділена на п'ять секторів.
Перший — сектор нефінансових корпорацій. Створюється для виробництва товарів хороших і надання нефінансових послуг, т. е. таких послуг, які пов'язані з розподілом коштів (не банківських послуг).
Другий – сектор фінансових корпорацій; на ринку вони надають фінансові послуги. (До фінансових корпорацій належать кредитні організації, недержавні пенсійні фонди чи звичайні інвестиційні фонди.)
Третій – сектор державного управління. Об'єднує всі структури, що займаються як свій основний вид діяльності виконанням державних функцій (сектор державного управління не займається виробництвом ринкових послуг).
Четвертий — сектор некомерційних організацій, що надає послуги та включає політичні партії, релігійні об'єднання та інші громадські організації.
П'ятий сектор так званих домашніх господарств, що об'єднує все населення країни.
У свою чергу, кожен із п'яти секторів є об'єднанням інституційних одиниць.Інституційна одиниця- це структура, яка самостійно володіє своїми активами, від свого імені приймає зобов'язання, що займає економічною діяльністю, а також провідна операції з іншими секторами економіки.
Сектор державного управління— це одна інституційна одиниця, що складається з декількох підсекторів:
1) підсектор центрального Уряду: федеральний бюджет та бюджети державних позабюджетних фондів;
2)підсектор регіональних органів управління: відповідно до Бюджетного кодексу це бюджети суб'єктів України та бюджети територіальних позабюджетних фондів;
3) підсектор місцевих органів управління; до нього належать місцеві бюджети.
Згідно з Конституцією України лише перші два рівні є органами державної влади.
Державний сектор - це похідне узагальнююче поняття, що дозволяє уявити сукупність певних організацій.
Складається з двох частин — сектора державного управління, що ділиться на три підсектори, та сектора, що включає всі державні корпорації, підприємства та організації, що займаються продажем послуг на ринку, які державою не фінансуються, але перебувають під державним контролем. До таких підприємств слід віднести казенні та державні унітарні підприємства, контрольний пакет акцій яких перебуває у держави. До цієї групи належать фінансові та нефінансові державні корпорації.Об'єкти обліку, методи ведення обліку та складання звітності. У практиці бухгалтерського обліку відомі чотири методи обліку. Вони виділені міжнародною організацією бухгалтерів, що займається розробкою Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) в державному секторі.
Касовий метод застосовується вже кілька століть і за цей час доведено до досконалості. Передбачає реєстрацію всіх подій касових надходжень на рахунки бюджетів та касових вибуття з рахунків бюджетів. При цьому в рамках бухгалтерського обліку жодні активи та зобов'язання, крім коштів бюджету, не підлягають обліку. Крім того, до касового обліку обов'язково впроваджувався також облік бюджетних зобов'язань та бюджетних асигнувань, тобто етапів санкціонування.
Модифікованийкасовий метод (варіант) використано в Інструкції про виконання бюджету № 15н (на додаток до простої реєстрації грошових потоків та залишків коштів бюджету введено рахунки для реєстрації деяких додаткових активів та для реєстрації зобов'язань).
Модифікований метод нарахувань, при якому операції реєструються не за потоками коштів, а при їх здійсненні відразу (нараховуються доходи та витрати, визнаються активи та зобов'язання). Має місце одна особливість - спосіб не передбачає нарахування амортизації, тобто нефінансові активи або активи, що купуються при зміненому способі нарахувань, після їх придбання одночасно списуються на витрати. Зроблено це для полегшення обліку, проте породило проблему обліку фактичної вартості активів.
Метод нарахувань, при якому всі операції визнаються в момент їх виникнення, але всі активи списуються на витрати в тому періоді, в якому вони використовуються, тобто пропорційно протягом усього терміну корисної служби, що пов'язано з нарахуванням амортизації.
Касовий спосіб обліку передбачає визнання операцій з урахуванням аналізу використаних коштів, а спосіб нарахування -визнання операцій чи зміна економічної вартості активів і зобов'язань.
У Бюджетному кодексі визначено, щодоходи — це кошти, що надходять на рахунки органів влади, авитрати — це операції зі списання коштів на оплату ринкових зобов'язань.
Як приклад касового методу можна навести звіт про виконання бюджету у спрощеному вигляді, що складається з трьох частин: доходи, витрати та джерела фінансування, які фактично є зміною залишків коштів (доходи та витрати — це надходження та вибуття коштів на рахунках бюджету) .
Метод нарахування надає необмежені можливості для управління, а також повну інформацію про державні активи та зобов'язання. Разом про те він має важливий недолік— складність і трудомісткість проти простою реєстрацією касових потоків, коли останні фіксуються виходячи з виписок. Метод нарахувань має бути жорстко регламентований, оскільки в цьому випадку виникають проблеми, пов'язані з визначенням доходів та витрат, оцінкою нефінансових та фінансових активів, а також оцінкою активів за ринковою та первісною вартістю. За касового методу обліку таких проблем не виникає. Результатом діяльності сектору управління є чиста вартість активів. Це різниця між активами та зобов'язаннями сектору державного управління.
Нижче наведено приклади оцінки доходів та витрат.
1. Нарахування податкових доходів: у нас з'являється актив, виникає вимога до платника податків не через будь-яку угоду, а через податкове право (чиста вартість активів збільшується, і це доходи).
2. Надходження коштів від продажу акцій. За методом нарахувань — це не доходи, бо зменшилися залишки з акцій, тобто один актив замінено іншим.
3. Витрати методом нарахувань. Наприклад, нарахування витрат на оплату електроенергії. При споживанні електроенергії виникає зобов'язання щодо оплати та жодного активу при цьому не виникло. Тому методом нарахування витрат отримуємо збільшення зобов'язань.
4. Будівництво будинку. При вкладанні грошей у будівництво будівлі приростає вартість незавершеного будівництва. З погляду касового методу це лише витрати. За методом нарахувань немає витрат, оскільки один актив перетворюється на інший.
Представлені вище принципи та підходи: поділ за суб'єктами та визначення секторів державного управління, визначення державного сектору, касовий метод та метод нарахувань, основні підходи та принципи формування звітності, основні засади оцінки активів та зобов'язань обов'язкові та мають бути стандартизовані.
Першим процес стандартизації здійснив Міжнародний валютний фонд (МВФ). Перше видання Посібника зі статистики державних фінансів МВФ побачило світ у 1986 р. У другому виданні Посібника зі статистики державних фінансів 2001 р. запроваджується облік за методом нарахування, розроблено баланси активів та пасивів та передбачається аналіз державної фінансової та економічної діяльності.
Однак даних лише однієї статистики недостатньо, щоб скласти реальну картину фінансової та економічної діяльності держави. В останні роки створено спеціальні стандарти для державного (публічного) сектора економіки, про які ми докладніше розповімо у п. 2.4 "Формування звітності у секторі державного управління".