Як відобразити в обліку переоцінку цінних паперів
Як відобразити в обліку переоцінку цінних паперів
У ряді випадків у бухобліку та при оподаткуванні слід відобразити зміну вартості цінних паперів внаслідок їх переоцінки (ПБО 21/2008, п. 18–22 та розділ VI ПБО 19/02).
Рішення про переоцінку
Види цінних паперів
У бухобліку з метою переоцінки цінні папери поділяються на:
- фінансові вкладення, якими можна визначити поточну ринкову вартість (цінні папери, котируються (допущені до звернення) на організованому ринку цінних бумаг);
- Фінансові вкладення, якими поточна ринкова вартість визначається (цінні папери, котируються (не допущені до звернення) на організованому ринку цінних бумаг).
Залежно від того, до якого виду належить цінний папір, різними будуть правила поточної переоцінки та відображення її результатів (дооцінка (збільшення вартості), уцінка (зменшення вартості) або утворення резерву під знецінення).
Такий порядок випливає з пунктів 18–22 та розділу VI ПБО 19/02.
Цінні папери, що котируються
Цінні папери, що котуються, приймаються до обліку за первісною вартістю. Однак на кінець кожного року вартість акцій, що котируються, потрібно відображати в бухобліку та бухгалтерській звітності за поточною ринковою вартістю. Для цього слід коригувати їхню оцінку на попередню звітну дату, зменшуючи або збільшуючи її. Переоцінку можна робити щомісяця чи щокварталу. Періодичність переоцінки закріпіть в обліковій політиці організації (п. 7 ПБО 1/2008).
Такий порядок випливає із пункту 20 ПБО 19/02.
Рада: інформацію про ціни (котирування) цінних паперів можна дізнатися із засобів масової інформації (газет, журналів, Інтернету тощо). Також цідані надаються організатором торгівлі або посередником, через який придбано цінні папери.
Результати переоцінки відображайте як зменшення або збільшення початкової (балансової) вартості цінних паперів та інших витрат чи доходів організації. Для цього різницю між новою оцінкою цінних паперів на звітну дату та їхньою попередньою оцінкою відображайте на рахунку 58 «Фінансові вкладення» у кореспонденції з рахунком 91 «Інші доходи та витрати». Зробіть такі проводки:
Дебет 58 Кредит 91-1 - відображена дооцінка цінних паперів;
Дебет 91-2 Кредит 58 - відображена уцінка (знецінення) цінних паперів.
Такий порядок випливає з пункту 20 ПБО 19/02, пунктів 7, 10.5 та 16 ПБО 9/99, пунктів 11 та 14.4 ПБО 10/99 та Інструкції до плану рахунків (рахунки 58 та 91).
При розрахунку податків переоцінку цінних паперів, що котируються, не враховуйте незалежно від режиму оподаткування, який застосовує організація.
Для загального режиму оподаткування це пояснюється так.
При розрахунку прибуток прибуток результати переоцінки не включаються ні у доходи (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ), ні у витрати організації (п. 46 ст. 270 НК РФ).
На розрахунок ПДВ переоцінка цінних паперів не впливає, тому що в даному випадку відсутня об'єкт оподаткування (п. 1 ст. 38 та ст. 146 НК РФ).
На розрахунок єдиного податку при спрощенні результати переоцінки не впливають з таких підстав.
При визначенні доходів (незалежно від об'єкта оподаткування) не враховуються доходи, згадані у статті 251 Податкового кодексу України (підп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 ПК РФ). Тобто в цьому випадку збільшення вартості цінних паперів не впливає на доходи при спрощенні, оскільки виключається з них на підставі підпункту 24 пункту 1 статті 251 Податкового.кодексу РФ.
При визначенні витрат (у разі, коли організація розраховує податок з різниці між доходами та витратами) зменшення вартості цінних паперів не впливає на базу оподаткування, так як такий вид витрат не названий у статті 346.16 Податкового кодексу РФ.
Якщо організація сплачує ЕНВД або поєднує загальний режим оподаткування та сплату ЕНВД, всі операції з цінними паперами (в т. ч. і переоцінку) відображайте за правилами загальної системи оподаткування (п. 7 ст. 346.26 та п. 9 ст. 274) НК РФ). Це з тим, що у ЕНВД переводяться певні види діяльності, у переліку яких операції із цінними паперами не названі (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Переоцінка цінних паперів не враховується при розрахунку прибуток (подп. 24 п. 1 ст. 251 і п. 46 ст. 270 НК РФ) і ПДВ (п. 1 ст. 38 і ст. 146 НК РФ).
Приклад відображення в бухобліку та при оподаткуванні переоцінки цінних паперів, що котируються, за ринковою вартістю. Організація застосовує загальну систему оподаткування
Бухгалтер «Гермеса» так відбив переоцінку в обліку: Дебет 58-1 Кредит 91-1 - 3950 руб. ((6395 руб. - 6000 руб.) × 10 шт.) - Відбито дооцінка акцій.
У цьому аналітичному обліку «Гермеса» відбито дооцінка кожної акції у вигляді 395 крб. На розрахунок податку на прибуток та ПДВ переоцінка акцій не вплинула.
Цінні папери, що не котуються
Цінні папери, що не котуються, в бухобліку та звітності відображайте за первісною вартістю (п. 21 ПБО 19/02).
Винятком із цього правила є:
- боргові цінні папери, первісна вартість яких відрізняється від номіналу; - цінні папери, якими встановлено суттєве зниження ціни.
Такі фінансові вкладення у бухобліку та (або) звітності можутьвідображатись за вартістю відмінною від первісної (облікової вартості).
Такий порядок випливає з пункту 22 та розділу VI ПБО 19/02.
Якщо первісна вартість боргових цінних паперів, що не котируються (наприклад, векселів або облігацій, що не котируються) відрізняється від їх номіналу, цю різницю організація може відносити на фінансові результати (інші доходи або витрати). Робити це необхідно поступово протягом терміну звернення цінних паперів, у міру належного нею доходу, передбаченого під час її випуску. Такий порядок передбачено пунктом 22 та розділом V ПБО 19/02.
При цьому в обліку робіть проводки, аналогічні записам з переоцінки цінних паперів, що котируються.
Зокрема, такий порядок організація може застосовувати для врахування дисконту за векселем або дисконту з облігації.
Перевірка на знецінення
- вчинення на ринку цінних паперів значної кількості угод з аналогічними цінними паперами за ціною істотно нижчою від їхньої облікової вартості;
- відсутність або суттєве зниження виплат доходу за цінними паперами (наприклад, дивідендів, відсотків, купонів тощо) з високою ймовірністю їх подальшого зменшення.
Для проведення перевірки визначте розрахункову вартість того чи іншого цінного паперу та порівняйте його з обліковою вартістю цінного паперу. Методику, за якою визначається розрахункова ціна, оберіть (розробте) самостійно та закріпіть в обліковій політиці організації (п. 7 ПБО 1/2008). Наприклад, для цього можна залучити незалежного оцінювача або (для акцій) використати метод вартості чистих активів емітента, що припадає на одну акцію (на одну акцію певного типу).
Така перевірка може виявити стійке суттєве зниження вартості цінного паперу,що характеризується тим, що:
- на звітну дату та на попередню звітну дату розрахункова вартість цінного паперу суттєво нижча за обліковий;
- протягом звітного року розрахункова вартість цінного паперу суттєво змінювалася лише у бік зменшення;
- на звітну дату немає ознак збільшення розрахункової вартості цінних паперів у майбутньому.
Такий порядок встановлено пунктами 37–38 ПБО 19/02.
Критерій суттєвості
Оскільки критерій суттєвості зміни вартості цінних паперів законодавством не встановлено, визначте його самостійно в обліковій політиці з метою бухобліку (п. 7, 8 ПБО 1/2008).
Резерв під знецінення
На суму зниження вартості цінних паперів створіть резерв під знецінення фінансових вливань. Його формуйте за рахунок фінансових результатів. Тобто включайте його суму до інших витрат організації.
Сума резерву може змінюватися у випадках, якщо:
- при наступних перевірках на знецінення розрахункова ціна цінного паперу змінюється (зменшується чи збільшується);
- під час наступних перевірок виявлено, що цінні папери більше не відповідають критеріям знецінення;
- цінний папір, що знецінюється, вибуває.
Цінні папери, за якими встановлено суттєве зниження ціни, у бухобліку відображайте за первісною (обліковою) вартістю, а в бухгалтерській звітності – за розрахунковою вартістю (тобто як різницю між обліковою ціною та сумою резерву створеного під їхнє знецінення).
Такий порядок випливає з пунктів 38–40 ПБО 19/02 та положень ПБО 21/2008.
Операції, пов'язані з резервом під знецінення таких фінансових вкладень, як цінні папери, враховуйте на рахунку 59 «Резерви під знецінення фінансових вкладень»,до якого відкрийте субрахунок "Резерв під знецінення цінних паперів".
При цьому в обліку робіть такі проводки:
Дебет 91-2 Кредит 59 субрахунок «Резерв під знецінення цінних паперів» – створено (збільшено) резерв під знецінення цінних паперів;
Дебет 59 субрахунок «Резерв під знецінення цінних паперів» Кредит 91-1 – розформований (зменшений) резерв під знецінення цінних паперів.
Це випливає з абзацу 4 пункту 38, абзацу 2 пункту 39 ПБО 19/02, пункту 7 ПБО 9/99, пункту 11 ПБО 10/99 та Інструкції до плану рахунків (рахунки 59 та 91).
При оподаткуванні резерв під знецінення цінних паперів не формуйте незалежно від режиму оподаткування, який застосовує організація.
При створенні резерву в бухобліку відобразіть виникнення постійної різниці та відповідного їй постійного податкового зобов'язання, що виникають через те, що при оподаткуванні такий резерв не створюється.
При зменшенні суми резерву (у т. ч. від вибуття цінних паперів, збільшення їх розрахункової вартості) відобразіть виникнення постійної різниці та відповідного їй постійного податкового активу. Вони виникають через те, що сума резерву, створеного під знецінення цих фінансових вкладень, у бухобліку збільшує доходи організації, але не враховується при розрахунку податку на прибуток (підп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Такий порядок випливає з пунктів 4 та 7 ПБО 19/02.
При спрощенні з об'єктом оподаткування «доходи» не враховуються жодні витрати організації (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Якщо ж організація розраховує єдиний податок з різниці між доходами та витратами, то витрати на формування резерву не можна врахувати, оскільки вони не наведені у статті 346.16 Податкового кодексу РФ.
Якщо організація платить ЕНВД або поєднує йогосплату із загальною системою оподаткування, всі операції з цінними паперами (в т. ч. та створення резервів) відображайте за правилами загальної системи оподаткування (п. 7 ст. 346.26 та п. 9 ст. 274 НК РФ). Це з тим, що у ЕНВД переводяться певні види діяльності, у переліку яких операції із цінними паперами не названі (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). У податковому обліку резерв під знецінення цінних паперів не створюйте, оскільки його створення передбачено лише для дилерів ринку цінних паперів (п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ).
Приклад відображення в бухобліку та при оподаткуванні створення резерву під знецінення цінних паперів, що не котируються. Організація застосовує загальну систему оподаткування
ЗАТ "Альфа" володіє акціями ВАТ "Виробнича фірма Майстер", придбаними за 90 000 руб. (Номінальна вартість акцій - 100 000 руб.).
На початку року «Майстер» було оголошено банкрутом. Виплату дивідендів за акціями було припинено. У зв'язку з цим наприкінці року Альфа залучила незалежного професійного оцінювача для перевірки акцій Майстра на знецінення. За результатами оцінки розрахункова вартість акцій «Майстра» знизилася в порівнянні з їх первісною вартістю: - за I квартал - на 5000 руб. (5,6%) і становила 85 000 руб.; - за II квартал - на 7000 руб. (7,8%) і становила 83 000 руб.; - за III квартал - на 8000 руб. (8,9%) і становила 82 000 руб.; - за IV квартал - на 15 000 руб. (16,7%) і становила 75 000 руб.
Обліковою політикою «Альфи» встановлено критерій суттєвості 5 відсотків.
Оскільки проведеною перевіркою встановлено стійке суттєве зниження вартості акцій (більш ніж на 5 відсотків), бухгалтер «Альфи» створив резерв під їхнє знецінення на величину різниці між обліковою та розрахунковою вартістюакцій. При цьому він зробив проведення:
Дебет 91-2 Кредит 59 субрахунок «Резерв під знецінення цінних паперів» - 15 000 руб. - Створено резерв під знецінення цінних паперів.
"Альфа" розраховує податок на прибуток методом нарахування, проте не є професійним учасником ринку цінних паперів. Тож у податковому обліку резерв не створюється. Через створення в бухобліку резерву під знецінення цінних паперів, який у податковому обліку організацією не створюється, бухгалтер «Альфи» зробив проведення:
Дебет 99 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) - відображено постійне податкове зобов'язання.