20.3. План та програма аудиторської перевірки обліку основних засобів
Основні напрямки аудиту обліку основних засобів мають забезпечити:
• контроль за наявністю та збереженням основних засобів;
• правильність віднесення предметів до основних засобів;
• правильність оцінки основних засобів в обліку;
• правильність оформлення та відображення в обліку операцій з надходження та вибуття основних засобів;
• правильність нарахування та відображення в обліку амортизації та ремонту основних засобів;
• правильність відображення даних про наявність та рух основних засобів у бухгалтерському обліку та звітності.
360 Розділ IV. Методика детальної перевірки оборотів та сальдо
Відповідно до основних напрямків і завдань аудиту основних засобів можна виділити чотири напрями перевірки: 1) аудит наявності та збереження основних засобів; 2) аудит руху основних засобів; 3) аудит правильності нарахування амортизації; 4) перевірка правильності оподаткування за основними засобами.
Аудиторська перевірка обліку; основних засобів проводиться на підставі загального плану та програми аудиту основних засобів. Загальний план перевірки основних засобів повинен враховувати.названі напрямки аудиту даних ділянок.
Зміст загального плану та програми аудиту наведено у табл. 20.1 та 20.2.
Пояснимо, як проводиться перевірка щодо окремих видів робіт. Аудит наявності та збереження основних засобів. Аудитору необхідно перевірити:
• чи створена на підприємстві комісія з приймання основних засобів та оформлення її результатів;
• чи оформлені договори купівлі-продажу основних засобів;
• чи оформлені протоколи договірної ціни;
• чи правильно вказано первісну вартість основних засобів в актах приймання-передачі;
• чи правильно відображено первісну вартість після добудови, дообладнання, реконструкції чи часткової ліквідації об'єктів.
За даними перевірки стану контролю та обліку об'єктів основних засобів аудитор зможе зробити висновок про ефективність контролю.
Важлива умова забезпечення безпеки основних засобів - якісне проведення їх інвентаризації. Тому в процесі контролю потрібно перевірити її повноту та своєчасність, а також правильність відображення результатів у бухгалтерському обліку. Аудитору це необхідно для того, щоб знати, наскільки можна довіряти результатам проведеної інвентаризації на підприємстві, щоб зменшити аудиторський ризик.
Глава 20. Аудит обліку основних засобів 365
Перевіряючи стан обліку основних засобів, необхідно переконатися у правильності організації аналітичного обліку.
З метою більш глибокого ознайомлення з контролем та врахуванням основних засобів аудитору необхідно вимагати від підприємства скласти детальний список усіх основних засобів, якими володіло підприємство на дату складання звіту, з розбивкою їх за типами. До цього списку мають бути додані відомості про зниження чи переоцінку вартості об'єктів основних засобів, відомості про основні засоби, орендовані підприємством в інших підприємств, організацій.
Основні кошти відбиваються в обліку не систематично, а в міру здійснення операцій, що впливає на правильність нарахування амортизації та включення їх у витрати обігу та виробництва.
Накопичені амортизаційні відрахування підраховуються станом звітну дату. Незважаючи на те, що список основних засобів містить велику інформацію про наявність основних засобів, їх рух протягом року, аудитору необхідно отримати і документи, що відображаютьнадходження, вибуття, переміщення основних засобів. За даними документів і бухгалтерським записам у яких можна переконатися у тому, наскільки правильно було відбито операції з руху основних засобів на сч. 01 «Основні засоби».
Підтвердження даних про господарські операції з обліку основних засобів - розширена процедура, оскільки основна частина даних міститься у зовнішніх та внутрішніх документах.
Документальне підтвердження господарських операцій за основними засобами - це процес вибору статті рахунку та простеження у зворотному порядку, тобто. пошук вихідних документів, що підтверджують правильність облікового запису. За основними засобами аудитори можуть зробити вибірку, щоб встановити факт надходження, вибуття основних засобів, а також виявити статті ремонту, за якими було витрачено значні кошти. Можна також використовувати метод випадкової вибірки. Таким чином можна встановити відображені в обліку суми податків та витрат зі страхування основних засобів.
У процесі аудиту основних засобів широко застосовують прийом перерахунку, який необхідно здійснювати під час перевірки нарахування зносу та оцінок вибуття та списання основних засобів. На-
366 Розділ IV. Методика детальної перевірки оборотів та сальдо
копільний знос існує як арифметична величина, тому визначення її реальності можливе лише шляхом перерахунку.
Аудит руху основних засобів. Шляхи надходження основних засобів на підприємство:
• придбання за плату у постачальників;
• як засновницькі внески до статутного капіталу;
• у порядку викупу орендованих основних засобів;
• повернення майна (основних коштів) за договором про спільну діяльність.
Надходження основних засобів оформляєтьсяактом (накладної) приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. ОС-1) із додатком до нього технічної документації на даний об'єкт.
Причини вибуття основних засобів для підприємства:
• ліквідація об'єкта через старість і знос, а також через форс-мажорні обставини;
• ліквідація у зв'язку з переобладнанням, модернізацією;
• передача основних засобів іншим організаціям.
Для визначення непридатності основних засобів на підприємстві створюється спеціальна комісія. Ліквідацію об'єктів комісія оформляє актом на списання основних засобів (ф. ОС-3), який затверджується керівником підприємства. На його підставі бухгалтер проставляє у картці дату вибуття об'єкта та номер акта.
У місцях використання основних засобів (у цехах та відділах підприємства) ведуться інвентарні списки основних засобів (ф. ОС-9), що містять короткі відомості про об'єкти основних засобів, що знаходяться в експлуатації.
Інвентарні картки на основні засоби, що надійшли, вибули і переміщені всередині підприємства після відповідних записів до кінця місяця не розкладають, а зберігають окремо. Це необхідно, тому що на їх основі щомісяця складається розрахунок амортизації основних засобів (знос). Крім того, після закінчення місяця картки із записами за цей місяць групують за класифікаційними видами основних засобів, потім обороти щодо надходження та вибуття по кожному виду підсумовують та записують до картки обліку руху основних засобів.
Необхідно перевіряти правильність оцінки основних засобів, оскільки неправильна оцінка може не тільки спотворити загальну картину, а й викликати:
• неточне обчислення амортизації;
• спотворення сум обчислюваних податків;
• неправильне відображеннявеличини основних засобів у бухгалтерській (фінансовій) звітності.
Глава 20. Аудит обліку основних засобів 367
При аудиторській перевірці операцій з руху основних засобів слід звертати увагу наступні моменты:
• при передачі основних засобів як внесок до статутного капіталу має бути наведено їх перелік із зазначенням первісної вартості, зносу та ціни угоди при передачі. До переліку повинні бути підкладені другі екземпляри актів приймання-передачі, засвідчені печаткою сторони, що передає, і вся технічна документація на об'єкти, що передаються;
• при придбанні основних засобів має бути оформлений договір купівлі-продажу із зазначенням первісної вартості, зносу та ціни придбання;
• при придбанні об'єктів основних засобів у комплекті (наприклад, меблі для офісу) до інвентарної картки має бути вписано розшифровку — перелік окремих предметів, що входять до комплекту;
• при придбанні об'єктів основних засобів за іноземну валюту первісна вартість об'єкта повинна враховуватися за перерахованим курсом у рублях на момент придбання;
• об'єкти капітального будівництва, що перебувають у тимчасовій експлуатації, до введення їх у постійну експлуатацію не включаються до складу основних засобів, а враховуються як незавершені капіталовкладення;
• об'єкти основних засобів, прийнятих в експлуатацію на умовах поточної оренди, враховуються на позабалансовому рахунку 001;
• при продажу основних засобів має бути встановлена їхня ринкова вартість;
• при безоплатній передачі основні засоби підлягають оподаткуванню ПДВ у передавальної сторони за винятком безоплатної передачі основних засобів, зарахованих раніше до основних засобів з ПДВ (для невиробничої)сфери);
• для визначення непридатності основних засобів, неможливості чи неефективності проведення їх відновлювального ремонту, а також для оформлення необхідної документації щодо списання на підприємстві наказом керівника має бути створена постійно діюча комісія;
• якщо обладнання списують у зв'язку з будівництвом нових, розширенням, реконструкцією та технічним переозброєнням діючих підприємств, то перелік цього обладнання має бути зазначений у плані розширення, реконструкції та технічного переозброєння діючих підприємств;
• всі деталі, вузли та агрегати від розбирання та демонтажу обладнання, придатні для подальшого використання, мають бути оприбутковані на склад. Ця операція відображається відповідним записом у бухгалтерському обліку (Д 10-К 01).
368 Розділ IV. Методика детальної перевірки оборотів та сальдо
Аудит нарахування амортизації. У ході аудиту необхідно встановити: чи всі об'єкти основних засобів прийняті до уваги при нарахуванні амортизації; чи нараховується вона з урахуванням руху основних засобів; чи правильно застосовуються норми амортизації.
Амортизація нараховується за всіма видами основних засобів, за винятком земельних і природних ресурсів, що перебувають на консервації, об'єктів житлового фонду та зовнішнього благоустрою, бібліотечного фонду, музейних та художніх цінностей, продуктивних тварин, що числяться на балансі підприємства.
По об'єкту основних засобів амортизаційні відрахування починаються з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку, і нараховуються до його погашення вартості чи списання з бухгалтерського обліку у зв'язку з припиненням права власності чи іншого речового права.
Припиняютьсяамортизаційні відрахування по об'єкту основних засобів з першого числа місяця, наступного за місяцем повного погашення вартості або списання з бухгалтерського обліку.
Відбиваються амортизаційні відрахування за основними засобами у бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого вони належать, та нараховуються незалежно від результатів діяльності організації у звітному періоді.
Амортизаційні відрахування про об'єкти основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку шляхом накопичення відповідних сум на окремому рахунку.
В даний час можуть застосовуватися такі варіанти нарахування амортизації:
1) спосіб зменшуваного залишку;
2) спосіб списання вартості за сумою чисел років строку корисного використання;
3) спосіб списання вартості пропорційно до обсягу продукції (робіт).
Протягом звітного року амортизаційні відрахування по об'єктах основних засобів нараховуються щомісяця незалежно від способу нарахування, що застосовується, у розмірі 1/12 річної суми.
Тут важливо встановити правильність віднесення основних засобів до групи амортизаційних відрахувань. Для перевірки правильності віднесення зносу за рахунками витрат або інших джерел слід встановити, до якого виду належать основні засоби - вони виробничого або невиробничого призначення.
Проводячи перевірку нарахування амортизації, аудитор повинен звернути особливу увагу на нарахування амортизації за основними засобами, що не належать до промислово-виробничих (наприклад, об'єкти культури), встановити, чи вона не включається до собівартості продукції. Робиться це з метою зниження витрат по
Глава 20. Аудит обліку основних засобів 369
утримання непромислових об'єктів, і такі випадки приперевірки виявляються.
У зв'язку з тим, що в даний час багато підприємств простоюють або працюють менш ніж у дві зміни, знаходяться в резерві або законсервовані, важливим елементом перевірки є рівномірність припинення нарахування амортизації або застосування понижувальних коефіцієнтів до чинних норм (при цьому необхідно пам'ятати, що більшість норм нарахування амортизації встановлено на основі двозмінної роботи устаткування).
Важливо перевірити, чи не продовжується нарахування амортизації за основними засобами, які вже мають повний знос; чи не допускаються помилки у визначенні норм амортизації, особливо щодо тих об'єктів основних засобів, у документах яких не зазначені шифри.
При контролі нарахування амортизації слід пам'ятати, що деяким підприємствам дозволено застосовувати метод прискореної амортизації активної частини основних виробничих фондів. Прискорена амортизація застосовується та оформляється підприємством як елемент облікової політики.
При виявленні аудитором помилок необхідно довести їх до клієнта, запропонувати їх виправити і внести відповідні корективи в регістри та звітні форми.
За всіма фактами неправильного нарахування амортизації визначаються суми надмірно нарахованої чи недонарахованої амортизації. Встановлюють, як це вплинуло на собівартість продукції та фінансові результати, виявляють причини порушень та винних у тому осіб, пропонують заходи щодо недопущення подібних недоліків у майбутньому.