Як убезпечити активи та заощадити на податках за допомогою реорганізації підприємства

про те, коли доцільно провести реорганізацію підприємства, що працює, шляхом виділення з нього нового підприємства;
які ризики треба врахувати, ухвалюючи рішення про реорганізацію підприємства.
як розділити частки власників та активи підприємств;
як правильно відобразити операції з виділення підприємства у бухобліку.

Чим корисні запропоновані рішення:

підприємства, що у реорганізації, можуть отримати від цього податкову вигоду.

Коли виділення підприємства доцільне

Причини виділення зі складу юрособи нового підприємства (одного чи кількох) можуть бути різними. Наведемо деякі з них.

Ситуація 1. Власники підприємства перестали знаходити спільну мову. Наприклад, їхні погляди на майбутнє підприємства докорінно розійшлися. Тому ухвалюється рішення «поділити» підприємство між ними.

Ситуація 2. Чи можуть виникнути труднощі в управлінні діючим підприємством. Наприклад, власники вирішили розвивати ще один напрямок діяльності в іншому населеному пункті. При цьому вони мають можливість виділити під новий вид бізнесу частину активів підприємства (нерухомість, обладнання, запаси тощо), а також фахівців. Створення цих цілей окремого структурного підрозділи на діючому підприємстві може призвести до труднощів управління ним. Тому робиться вибір на користь виділення підприємства з новим видом діяльності.

Ситуація 3. Власники бажають убезпечити активи підприємства та створити основу для застосування нових схем у роботі. Наприклад, підприємство давно існує на ринку, «окинуло» боргами та сумнівними зв'язками, його часто відвідують представники контролюючого органу та інші перевіряючі.Іншими словами, хмари згущуються. Щоб зберегти своє майно, засновники хочуть перекинути частину особливо цінних активів (наприклад, кошти, гроші або дебіторську заборгованість) на нове підприємство, але мати можливість ними користуватися. Наприклад, будинок і транспортні засоби, які після виділення належать новому підприємству, можуть надаватися в оренду їхньому колишньому власнику, а виробниче обладнання може використовуватися для надання послуг з виготовлення продукції на давальницьких умовах для того ж колишнього власника.

Ситуація 4. Потрібно знизити показник річного обсягу доходу. Це дозволить оптимізувати розрахунок та сплату податку на прибуток, а можливо, і обрати спрощену систему оподаткування. Наприклад, чинне підприємство має стабільний річний дохід понад 20 млн. грн. Для цілей визначення податку на прибуток такому підприємству доводиться коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці, передбачені Податковим кодексом (далі – ПК), а також щокварталу звітувати та сплачувати податок.

Щоб не відволікати з обороту протягом року кошти та враховувати операції для оподаткування лише за бухгалтерськими правилами (без «втручання» норм ПК), підприємству можна розукрупнитися. В результаті проведеної реорганізації шляхом виділення можна вбити двох зайців одразу:

розукрупнити діюче підприємство та отримати від цього певні вигоди. По-перше, менше уваги з боку контролюючого органу; по-друге, менший штат працівників, яким легше управляти тощо. Але особливо вигідно розукрупнення з позиції сплати прибуток (див. далі);
утворити нове підприємство, річний дохід якого не сягатиме 20 млн грн. або навіть 5 млн грн.,що дозволить застосовувати спрощену систему оподаткування.

Розподільний баланс – основний документ при виділенні підприємства

Кожному суб'єкту господарювання, що виділяється, передається частка майнових прав і обов'язків реорганізованого суб'єкта. Документом, на підставі якого відбувається така передача, єрозподільчий баланс (ч. 4 ст. 59 Господарського кодексу, далі – ГК).

Попередній розподільчий баланс складається на дату прийняття рішення про реорганізацію підприємства шляхом виділення, а підсумковий – після закінчення строку для пред'явлення кредиторами вимог та, відповідно, їх задоволення чи відхилення.

Форму розподільчого балансу законодавчо не затверджено. Як правило, за основу приймається Баланс (Звіт про фінансовий стан) за формою № 1 або Баланс за формою № 1-м, № 1-мс, в якій наводяться ті статті, за якими є дані. При цьому до кожної статті додається докладна розшифровка її змісту із зазначенням сум у гривнях із копійками. Адже на підставі розподільчого балансу бухгалтеру потрібно робити проводки в обліку.

Усі дані щодо виділеного майна, прав і зобов'язаньбажано підтвердити копіями первинних документів (оригінали залишаються у суб'єкта, що реорганізується) і передати їх новим підприємствам разом з розподільчим балансом. До таких первинних документів відносяться договори, накладні, акти виконаних робіт, наданих послуг, документи, якими оформлялися прихід та процес експлуатації необоротних активів, технічна документація тощо. -матеріальних цінностей – результатамиінвентаризації. У розшифровці грошових коштів, що передаються, треба вказати всі види рахунків і відділень банків, де зберігаються дані суми.

Зазначимо, що поділити математичним шляхом активи та пасиви підприємства, маючи баланс на певну дату, не складно. Але у якій пропорції ділити? З чого слід починати? Такі питання неодмінно виникнуть у бухгалтера, якщо йому не буде відомо причини проведення реструктуризації шляхом виділення.

З чого розпочати розподіл «добра»?

Вище наведено лише кілька причин, які можуть змусити підприємство вдатися до виділення. Але навіть з них зрозуміло, що відправною точкою при складанні попереднього розподільчого балансу може бути, наприклад:

частка засновника, який буде власником нового підприємства, в КК підприємства;
вартість активів, що виділяються.

Привиділенні за часткою засновника в КК пропорційно долі такого засновника (або засновників) діляться:

активи та зобов'язання;
складові власного капіталу підприємства крім КК (суми нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), капітал у дооцінках, додатковий, резервний, неоплачений та вилучений капітал у розд. 1 пасиву Балансу).

Зазначимо, що на практиці пропорційний розподіл усіх статей власного капіталу може і не вийти. Припустимо, новому підприємству у складі активів передається будівля, яка раніше дооцінювалася. Тобто у складі власного капіталу підприємства, що реорганізується, присутній капітал у дооцінках (субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»). Логічно, що така складова власного капіталу має піти на нове підприємство разом із будівлею. Однак це не має змінити пропорціючасткою у власному капіталі юридичних осіб, які беруть участь у реорганізації. Тому, щоб не допустити перекосу, підприємству, якому дістався капітал у дооцінках, доведеться поступитися частиною частки, наприклад, нерозподіленого прибутку чи додаткового капіталу.

При виділенні за вартістю активів, що передаються, власники підприємства, що реорганізується, діють за такою схемою:

визначають, які саме активи слід передати новому підприємству;
розраховують частку активів, що передаються, у загальній сумі активів реорганізованого підприємства;
визначають частку КК передачі новому підприємству, з частки переданих активів;
визначають частку в чистих активах підприємства, що реорганізується, якими буде наділене виділене підприємство;
обирають суми зобов'язань, що передаються новому підприємству, та за необхідності (для дотримання балансу) додають активи.

Як розподіляються податкові борги та переплати

За загальним правилом підприємство, що реорганізується, очікуєпозапланова податкова перевірка (пп. 78.1.7 ПК). Результати такої перевірки можуть суттєво вплинути на розподільчий баланс такого підприємства.

При реорганізації підприємства шляхом виділення грошових зобов'язань платника податків або його податкового боргу, а також відповідальності за порушення податкового законодавства повною мірою залишаються за таким платником податків. Тобто на виділене підприємствоподаткові борги (зобов'язання) не передаються – за винятком випадків, коли, на думку контролюючого органу, така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов'язань або податкового боргу платником податків, який реорганізується (п. 98.3 ПК).

Якщо жплатник податків, який реорганізується, має переплату за податками, то ці суми підлягають зарахуванню в рахунок його непогашених грошових зобов'язань або податкового боргу з інших податків (п. 98.9 ПК). Тобтопереплати перейдуть тому підприємству, якому дістануться податкові зобов'язання та борги. У загальному випадку - підприємству, що реорганізується.

Таким чином, після проведення перевірки розподільчий баланс може змінитися, якщо до зобов'язань, якими було наділено виділене підприємство, буде додано податкові зобов'язання (борги) підприємства, що реорганізується, та/або активи у вигляді зайво сплачених сум податків.

Бухгалтерський облік

Уреорганізованого підприємства списання:

активів - проводиться за кредитом рахунки активів та дебету субрахунку683 ;
пасивів - за дебетом рахунку пасивів та кредитом субрахунку683.

Уново створюваних підприємств - навпаки.

В результаті після того, як будуть зроблені всі необхідні проводки, обороти по дебету та кредиту субрахунку683 будуть рівні між собою і залишку на субрахунку не буде.

Зазначимо, що не буде помилкою замість субрахунку683 застосовувати для передачі бухгалтерських залишків субрахунку685 «Розрахунки з іншими кредиторами та дебіторами» та377 «Розрахунки з іншими дебіторами» . Принцип обліку такий:

у підприємства, що реорганізується: кредит активів -Дт 377, дебет пасивів -Кт 685 ;
у новостворюваних підприємств: дебет активів -Кт 685, кредит пасивів -Дт 377.

Потім у всіх підприємств проводиться проводкаДт 685 – Кт 377 у сумі підсумку активу і пасиву. Таким чином, залишки по субрахунках377 та685 згортаються.

Крімназваних варіантів можна також використовувати допоміжний рахунок00, якщо він передбачений у Плані рахунків в обліковій бухгалтерській програмі. Діяти потрібно так само, як і у випадку із застосуванням субрахунку683. Якщо операції проведені правильно, рахунок00 закриється, тобто зрештою матиме нульове сальдо.

Доходів та витрат при передачі майнових прав та обов'язків у процесі реорганізації не виникає в жодній із сторін. Така операція не відповідає критеріям визнання доходів та витрат (п. 5 П(С)БО 15, п. 6 П (С)БО 16).

Оскільки при реорганізації підприємства шляхом виділення нової юрособи «батьківське» підприємство не ліквідується, воно продовжує представляти фінзвітність у звичайному порядку – щокварталу або щорічно, залежно від обороту. Наслідки реорганізації буде видно у Балансі (Звіті про фінансовий стан), а також у Звіті про власний капітал.

Податкові наслідки реорганізації шляхом виділення

Податок на прибуток

Зверніть увагу: податкові показники (наприклад, не включені до податкових витрат відсотки за борговими зобов'язаннями, податкові збитки минулих років) не відображаються у бухгалтерському обліку підприємства, тому не можуть бути передані за розподільчим балансом новому підприємству. Щодо авансових внесків при виплаті дивідендів, то вони можуть бути зараховані до зменшення задекларованих зобов'язань з податку на прибуток. Однак такі авансові внески не підлягають поверненню чи зарахуванню в рахунок погашення зобов'язань з інших податків (п. 57.1 ПК). Тобто не використані зменшення податку на прибуток авансові внески не є звичайною переплатою і також не можуть бути передані новому підприємству (див. додатково лист ДФС від14.02.15 р. № 2567/10/26-15-03-11 та лист ДФС від 16.05.16 р. № 10576/6/99/99-15-02-02-15).

Однак ці показники можуть використовуватися платником податків, на базі якого відбулася реорганізація. Тобто навіть якщо новому підприємству було виділено, наприклад, 90 % майнових прав та обов'язків, а «старий» залишився лише 10 %, то для зменшення фінрезультату за звітний період «батько» може використати податкові збитки в повному обсязі.

2. У виділеного підприємства. Виділена юрособа має керуватися правилами, встановленими ПК для новостворених підприємств. Такі підприємства мають можливість:

звітувати та сплачувати податок на прибуток лише за результатами звітного року (пп. «а» п. 137.5 ПК);
не коригувати фінрезультат різниці, передбачені розд. ІІІ ПК (пп. 134.1.1 ПК). Адже критерій «20 млн. грн.» у них застосовуватиметься лише з наступного звітного року.

У таблиці наведемо основні позитивні моменти, якими може скористатися новостворене підприємство.