Концепція динамічного балансу Е
Рубрика: Економіка та управління
Бібліографічний опис:
На початку ХХ століття великий резонанс у наукових колах набуло трактування бухгалтерського балансу німецьким ученим Е. Шмаленбахом (1873–1955). Вчення Шмаленбаха та його послідовників про баланс стали називати теорією динамічного балансу, яка продовжує впливати на бухгалтерський облік і сьогодні. У цій статті розглядаються основні положення динамічного балансу Шмаленбаха, показано вплив динамічної концепції на сучасний методологічний інструментарій бухгалтерського обліку.
Ключові слова:балансові теорії; бухгалтерський баланс; динамічний баланс; Шмаленбах; звітність.
Витоки зародження теорії динамічного балансу сягають своїм корінням до XIV-XV століть. При цьому період з XIV століття до початку XX століття характеризується використанням на практиці окремих елементів теорії динамічного балансу за відсутності продуманої, чітко сформульованої, обґрунтованої в наукових працях та нормативних документах на той час теорії динамічного балансу як елемента облікових знань.
Періодом зародження наукових засад теорії динамічного балансу слід назвати ХХ століття. У цей час теорія динамічного балансу отримала бурхливий розвиток головним чином завдяки науковій роботі німецького бухгалтера, що вийшла у світ у 1908 році, теоретика обліку Е. Шмаленбаха — статті «Амортизація». Подальший розвиток теорія динамічного балансу отримала в іншій роботі Шмаленбаха, що мала однойменну з концепцією, що пропагується ним, назва «Динамічний баланс». Робота Шмаленбаха «Динамічний баланс» побачила світ 1919 року.
Шмаленбах, будучи прихильником виключнодинамічного підходу у розумінні бухгалтерського балансу, поставив собі питання у тому, у чому полягає сутнісне призначення балансу: щодо оцінки майнового стану підприємства чи виявленні фінансового результату своєї діяльності? Відповідь це питання вчений знаходить шляхом глибокого осмислення амортизації основних засобів як інструменту розподілу та визнання витрат за періодами.
Амортизація, згідно з Шмаленбахом, є способом розподілу витрат, понесених підприємством при придбанні нових об'єктів основних засобів або при капіталізації витрат у вартості вже введених в експлуатацію активів шляхом проведення капіталізованих ремонтів, модернізації, реконструкції. Амортизація у межах динамічного трактування розглядається вченим як процес перенесення вартості активів, а чи не їх знецінення, як і було прийнято вважати до Шмаленбаха. Перенесення вартості зумовлено нічим іншим, як умовами експлуатації основних засобів у процесі здійснення підприємством своєї господарської діяльності. Сума нарахованої амортизації повинна залежати тільки від тієї користі і тих вигод, які може принести основний засіб у процесі своєї експлуатації, а не від зміни ринкових цін на активи, що амортизуються. Це трактування амортизації Шмаленбахом збереглося і донині.
Розвиваючи концепцію динамічного балансу, Шмаленбах стверджував, що головним в обліку є коректне обчислення фінансового результату (прибутку чи збитку). Для реалізації цієї мети вчений наполягав на сумлінному обчисленні витрат та прибутку з подальшим їх відображенням у балансі. Звідси випливають чотири принципи динамічного балансу: принцип капіталу, фінансового результату, доходів та витрат [5, с. 71].
Принцип капіталу бере до уваги лише тойкапітал, який фактично вкладено у підприємство. Причому юридична форма контролю за активами значення не має.
Відповідно до принципу фінансового результату, фінансовий результат є результатом зміни вкладеного капіталу, яка викликана виключно господарською діяльністю підприємства, тобто тією діяльністю, заради якої дане підприємство створювалося. Результат визначається як різниця між доходами та витратами. Відповідно збільшення вартості майна підприємства, тобто дооцінка активів у результаті здійсненої переоцінки, фінансовим результатом не є. Можливе збільшення вартості майна, як стверджував Шмаленбах, це фікція, відображення якої у балансі не допустиме, інакше фінансовий результат буде спотворений, чого допустити в жодному разі не можна.
Доходи, згідно з динамічною теорією, включають виручку від реалізації товарів, робіт, послуг у звітному періоді. Витрати - це витрати капіталу, які являють собою спожиту сировину, напівфабрикати, амортизацію та інше також у звітному періоді [5, с. 71-72].
Вочевидь, що мета облікового процесу визначила висновок, зроблений Шмаленбахом, у тому, що метою балансу є обчислення фінансового результату, а чи не відображення майнового стану підприємства, що властиво теорії статичного балансу. Зазначимо, що теорія статичного балансу - це альтернативний концепції динамічного обліку підхід, що розвивався одночасно з теорією динамічного балансу, але мав на меті не достовірне обчислення та відображення фінансового результату, а виявлення рівня покриття наявної кредиторської заборгованості економічного суб'єкта його активами, що допускало в рамках статичного трактування оцінювати активи підприємства за їхньою ринковою ціною.
Шмаленбах резюмує: «…баланстільки тією мірою служить для демонстрації майнового стану підприємства, яка необхідна з метою обчислення фінансового результату» [2, с. 168].
Так, професор М. І. Кутер, дає наступне визначення динамічних балансів: «... динамічні баланси відображають дані про майно економічного суб'єкта та джерела його освіти не тільки за миттєвими показниками, а й у русі» [3, с. 17]. Як приклади динамічних балансів М. І. Кутер наводить шаховий оборотний баланс і оборотну відомість.
Професор В. Ф. Палій стверджує, що «... динамічний баланс (динамічний бухгалтерський облік), узагальнюючи весь майновий комплекс суб'єкта господарювання, націлений на постійне виявлення фінансових результатів, ефективності його поточної господарської діяльності» [4, с. 32].
Згідно з визначенням Ж. Рішара «динамічний бухгалтерський облік — це система реєстрації фактів господарського життя, головною метою якої є вимір, безперервний або через близькі інтервали часу, ефективність господарської діяльності підприємства» [5, c. 65].
Професор Я. В. Соколов резюмує, що «динамічний баланс є метод рахівництва, що дозволяє в грошовій оцінці та на певний момент часу зобразити кругообіг капіталу, вкладеного в підприємство, та його фінансовий результат» [6, с. 424].
На основі дослідження активів та пасивів балансу професором Н. А. Бреславцевою розроблено модель активу та пасиву балансу підприємства у динамічній концепції. Моделювання проводилося за наступною схемою: вибір найбільш характерних статей активу та пасиву, економічний характер статей, умови, за яких досягається або не досягається мета придбання активів (отримання доходу) та мета отримання пасивів (доходи мінус витратидорівнює фінансовий результат). М. А. Бреславцева вважає, що «динамічні баланси є основою оцінки перспектив розвитку бізнесу з урахуванням дисконтованих грошових потоків, оцінки ефективності використання власності» [1, з. 73].
Аналіз сучасних трактувань динамічного балансу говорить про те, що в кожному з визначень зроблено акцент на двох речах: по-перше, на балансі як способі відображення кругообігу капіталу економічного суб'єкта, і, по-друге, на балансі як способі вимірювання ефективності (рентабельності) господарської діяльності. Причому, хоч би яким було сучасне визначення динамічного балансу, його суть залишається такою самою, як і на початку ХХ століття, запропонованою і, на наш погляд, повноцінно аргументованою Шмаленбахом.
Принципи динамічного балансу визначили його теоретичні основи та методологічний інструментарій динамічного бухгалтерського обліку, які можна звести до таких основних положень:
1) завдання теорії динамічного балансу у тому, щоб найбільш розумним способом обчислити фінансовий результат діяльності економічного суб'єкта за конкретний період;
3) пасив балансу сприймається як причина, актив — як наслідок;
4) актив балансу сприймається як витрати майбутніх періодів. Ці витрати повинні обов'язково принести в майбутньому дохід. При цьому неважливо, чи є вони власністю компанії, чи отримані у тимчасове користування, чи є позиковими. Головною умовою присутності майна у складі активу балансу є їхнє реальне використання у процесі здійснення компанією своєї господарської діяльності, тобто їх спрямованість на отримання доходу. Навіть нематеріальні активи, що реально застосовуються у господарській діяльності та приносятьдоходи, які не повинні виключатися з бухгалтерського балансу. Виключення з балансу підлягають ті активи, куди компанія не витратила кошти. До таких активів можна віднести, наприклад, безоплатно одержане майно;
5) пасив розглядається як весь вкладений капітал, який був витрачений та представляє фінансовий результат попереднього звітного періоду. Це надходження, що мають стати витратами;
6) центральним рахунком обліку є рахунок обліку прибутків та збитків;
7) відповідно до методології динамічного обліку позабалансові рахунки не застосовуються, оскільки всі необхідні елементи обліку відображаються на балансових рахунках;
8) відсутність переоцінки статей балансу;
9) в основі побудови балансу лежать рахунки та подвійний запис на основі даних первинних облікових документів.
Методологія обліку, що відповідає теорії динамічного балансу, безумовно формує найбільш об'єктивну оцінку фінансового результату діяльності підприємства. У такій інтерпретації динамічний баланс є інструментом для обчислення фінансового результату діяльності компанії. Однак, ця теорія обліку йде врозріз з ідеями оцінки платоспроможності — ідеями згаданої нами вище статичної концепції обліку, оскільки ціни на придбання (собівартість) майна можуть не відповідати можливим цінам їх продажу як забезпечення боргів фірми.
Що ж ми маємо насправді?
Реальність така, що сучасний бухгалтерський баланс є двоїстим за своєю природою, оскільки включає як елементи статичного, так і детально розглянутого нами динамічного балансу. Зокрема, ми оцінюємо активи за сумою фактичних витрат на їх придбання, проте сучасні правила облікуне забороняють переоцінювати об'єкти основних засобів.
Чи дає такий синтез можливість повною мірою досягти цілей, які спочатку поставлені динамічною теорією бухгалтерського обліку? Однозначно ні.
Проте усвідомлення цього факту — еклектичності сучасного бухгалтерського балансу — це вже половина успіху. Знаючи про особливості інформаційного забезпечення теорії динамічного обліку, користувач бухгалтерської інформації зможе побачити більш реалістичну картину і тим самим прийняти більш виважене та об'єктивне рішення. Адже саме цього все так сильно прагнуть.
1. Бреславцева Н. А. Балансознавство. Серія "Вища освіта". - Ростов-на-Дону: Фенікс, 2004.
2. Єрьоменко Т. В. Концепція амортизації О. Шмаленбаха // Фінанси та бізнес. - 2010. - № 3.
3. Куликова Л. І., Гаринцев О. Г. Статичне та динамічне трактування бухгалтерського балансу в роботах українських вчених // Бухгалтер та закон. - 2008. - № 1. - С.
4. Палій У. Ф. Теорія бухгалтерського обліку: сучасні проблеми. - М.: Бухгалтерський облік, 2007. - 88 с.
5. Рішар Ж. Бухгалтерський облік: теорія та практика: Пер. з фр. / За ред. Я. В. Соколова. - М.: Фінанси та статистика, 2000.