ПДВ-нюанси операції з надання позики
Здійснення платником податків операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ, привертає пильну увагу контролерів. Ще б пак – бюджет «недоотримує» енну суму у вигляді незліченного податку, та до того ж існує можливість зловживання правом на відрахування з боку платника податків…
Звідси і бажання податківців перевірити правомірність використання суб'єктом господарювання даної преференції, і контроль за правильністю ведення ним роздільного обліку.
Не обділяють інспектори своєю увагою та операції з надання платником податків своїм контрагентам позик у грошовій формі. Ось тільки через специфіку зазначеної операції налагоджена та відпрацьована система контролю часом дає збій. У чому це проявляється, ми розповімо у представленій статті на свіжих прикладах з арбітражної практики.
Про подання документів, що підтверджують право застосування звільнення
Операції, що звільняються від оподаткування ПДВ, не враховуються щодо податкової бази. Однак про їх здійснення платник податків зобов'язаний повідомити податкові органи через подання декларації – це необхідно для контролю правильності та повноти обчислення сум податку.
І ось, побачивши, що в розд. 7 декларації з ПДВ відображено певні суми, контролери вимагають від платника податків документи, які б підтверджували правомірність зазначення названих сум у цьому розділі.
Що ж, начебто логічно і навіть обґрунтовано: пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ встановлено обов'язок платників податків подавати до податкових органів та їх посадових осіб у передбачених положеннями Податкового кодексу випадках та порядку документи, необхідні для обчислення та сплати податків, а відповідно доп. 1 ст. 93 НК РФ посадова особа податкового органу,проводить податкову перевірку, вправі їх витребувати в особи, що перевіряється.
А чи може платник податків відмовитись від виконання виставленої вимоги?
З одного боку, важко не погодитись з думкою вищого податкового відомства. Однак до нашого випадку це твердження не застосовується, і ось чому.
Податківці мають право вимагатинеобхідні для перевірки документи у випадках та в порядку,передбачених Податковим кодексом. При проведенні камеральної перевірки (а саме про неї йдеться в ситуації) вони можуть зажадати у платників податків, які використовують податкові пільги, документи, що підтверджують право на їх використання (п. 6 ст. 88 НК РФ). (2)). А звільнення від оподаткування ПДВ операцій із видачі позик як пільга розглядатися не може.
У зв'язку з цим дія п. 6 ст. 88 НК РФ поширюється на ті з перерахованих уст. 149 НК РФ підстави звільнення від оподаткування, які за своїм характером відповідають поняттю податкової пільги.
Виходить, що з посиланням на положення п. 6 ст. 88 НК РФ у платників податків що неспроможні бути витребовані документи з операціям, які є об'єктом оподаткування (п. 2 ст. 146 НК РФ ) чи звільненим від оподаткування виходячи зст. 149 НК РФ, коли таке звільнення єспеціальні правила оподаткування відповідних операцій.
За змістом пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ звільнення від оподаткування відноситьсядо всіх операціях позики в грошовій формі та цінними паперами, включаючи відсотки за ними, хоч би якими платниками податків дані операції не здійснювалися. Тому особи, які здійснюють аналізовані операції, не мають переваг перед іншими платниками податків.
КонтролерамНеобхідно відмежовувати пільги від випадків, коли виникає об'єкт оподаткування і, коли платник податків не зобов'язаний представляти у межах проведеної камеральної податкової перевірки документи, що підтверджують правомірність відображення в розд. 7 декларації зазначених операцій, які не підлягають оподаткуванню.
Нормигол. 21 НК РФ не встановлюють і обов'язки платника податків подавати до податкового органу разом із декларацією з ПДВ первинні документи у разі відображення в розд. 7 операцій, що не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування) зазначеним податком.
Отже, у нашому випадку витребування у платника податків при проведенні камеральної перевірки документів, що підтверджують правомірність відображення у податковій звітності операцій, які не оподатковуються ПДВ, суперечить нормамст. 88 НК РФ. І за невиконання такої вимоги платник податків не може бути притягнуто до відповідальності, передбаченої п.п. 1 ст. 126 НК РФ .
Про ведення роздільного обліку
Спробуємо пояснити сказане.
Якщо зазначену заяву «перекласти українською», то звучатиме вона приблизно так: виходячи із системного тлумачення положеньст. 170 тап. 4 ст. 149 НК РФ під веденням роздільного обліку з метою застосування нормгол. 21 НК РФ потрібно розуміти пропорційний розподіл сум «вхідного» ПДВ між відрахуванням та врахуванням у собівартості набутих цінностей.
Досить спірно, адже «роздільний облік» та «визначення пропорції» – поняття все ж таки не ідентичні, але не будемо поки що загострювати на цьому увагу, а звернемося відразу до правила, що дозволяє не визначати названу пропорцію (у трактуванні більшості арбітрів – не вести роздільний облік ). Відповідно до абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ платник податків, який здійснює як оподатковувані, так і неоподатковувані ПДВ операції вправі надходити подібним чином в одному випадку: якщо частка вироблених ним сукупних витрат на придбання, виробництво та (або) реалізацію товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню, що не перевищує 5% від загальної величини понесених ним у відповідному податковому періоді сукупних витрат. Тоді всі суми податку, пред'явлені йому продавцями товарів (робіт, послуг), майнових прав у зазначеному податковому періоді, підлягають відрахуванню.
А тепер перейдемо до питання необхідності розрахунку пропорції сум «вхідного» ПДВ при здійсненні операцій з видачі позик.
А які товари чи послуги можуть використовуватись для видачі позики?
Більшість організацій надання позик – пасивна операція, яка потребує будь-яких ресурсів, прямих витрат. Що ж до загальногосподарських витрат (у певній, що відноситься до позик, частини), вони теж не причетні до виробничих витрат. Так, відповідно до п. 3 ПБО 19/02 «Облік фінансових вкладень» [3] позики відносяться до фінансових вкладень, а згідно зп. 9 зазначеного положення до фактичних витрат на придбання фінансових вкладень загальногосподарські та інші аналогічні витрати не включаються, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням фінансових вкладень.
Відокремлений облік процентних позик на рахунку 58 не передбачає кореспонденції з рахунком 26 "Загальногосподарські витрати" [4] .
Таким чином, вся сума ПДВ за загальногосподарськими витратами відноситься до операцій іншим, ніж надання послуг з надання позики у грошовій формі, і платник податків має право скористатися податковим вирахуванням у повній сумі(При дотриманні всіх необхідних для цього умов).
Отже, якщо, крім видачі позик, інших операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ, платник податків не здійснює, то підстав для застосування положень про пропорційний розподіл суми відрахувань ПДВ, передбаченогоп. 4 ст. 170 НК РФ, немає.
Причому з урахуванням того, що товари, роботи або послуги (крім заробітної плати співробітників), що купуються, не використовуються для здійснення операцій з видачі позик, у платника податків відсутні підстави враховувати ПДВ у вартості витрат і на підставіабз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. Погодьтеся: дуже складно уявити ситуацію, в якій частка витрат організації на зарплату працівників, зайнятих видачею позик, перевищить 5% суми сукупних витрат.
Але дозвольте, до чого тут послуга? Договори позики є торговими операціями чи різновидом надання послуг (п. 1 ст. 807 ДК РФ,п. 5 ст. 38,ст. 149 НК РФ ). Відповідно доп. 5 ст. 38 НК РФ обов'язковою ознакою послуги є реалізація результатів діяльності, що не має матеріального вираження, у той час як за договором позики діяльність не здійснюється. Після видачі позики (формування основного боргового зобов'язання) позикодавець не здійснює жодної діяльності, результати якої могли б передаватися позичальнику. За договором позики позикодавець лише передає позичальнику певну суму, у результаті в останнього з'являється боргове зобов'язання (п. 1 ст. 807 ЦК РФ ). А відсотки за позикою - це плата за користування грошима (п. 1 ст. 809 ГК РФ ), ніхто нікому не надає жодних послуг [7] . Потрібно мати неабияку фантазію, щоб віднести нарахування позикодавцем позичальнику відсотків до операцій з реалізації (передачіправа власності (питання – навіщо?)) послуг. Проте і податківці, і контролери саме так і вважали [8].
Законодавець, швидше за все, із добрих спонукань, щоб припинити суперечки про те, чи повинна враховуватися при розрахунку пропорції сума самої позики («тіла» кредиту), які тоді велися досить активно, ввів особливе правило…
Але як додатковий аргумент на захист представленої позиції (що випливає з усіх вищевикладених) можна навести ще й такий. Операції, пов'язані з обігом української валюти, виведено відповідно до п. 3 ст. 39 тапп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ з-під оподаткування з метою обчислення ПДВ. Але в той же час операції з видачі грошових позик відносяться і до названих податком, що звільняються від оподаткування згіднопп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, що тягне за собою інші податкові наслідки в силу положеньпп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Таким чином, має місце непереборне протиріччя норм податкового законодавства. Відповідно доп. 7 ст. 3 НК РФ всі непереборні сумніви, протиріччя та неясності актів законодавства про податки та збори тлумачаться на користь платника податків.
А от відображати операції, що оподатковуються ПДВ, окремо від тих, що звільняються від оподаткування (не оподатковуваних), тобто вести їх роздільний облік, дійсно необхідно. І краще правила його ведення закріпити в обліковій політиці.
[1] Названа постанова «Про деякі питання, що виникають у арбітражних судів при розгляді справ, пов'язаних зі стягненням податку на додану вартість» прийнято з метою забезпечення однакових підходів до вирішення спорів, пов'язаних із застосуванням гол. 21 НК РФ.