Забезпечення під рекультивацію земель у бухобліку

З цієї статті ви дізнаєтеся:як правильно відобразити в обліку створення та використання резервів під рекультивацію земель і чому наведені нами приклади підійдуть і тим підприємствам, які застосовують МСФЗ, і тим, які застосовують П(С) БО.

Що можна зробити практично:з'ясувати характер використання об'єкта, до створення якого довелося порушити цілість землі. І потім вибрати правильний варіант нарахування та використання забезпечення під рекультивацію землі, користуючись рекомендаціями, наведеними в прикладах 1, 2 та 3 нашої консультації.

Загальні положення

Земля є основним національним багатством та перебуває під особливою охороною держави. Якщо землі постраждали від господарську діяльність підприємств (були порушені), вони підлягають відновленню (рекультивації).

Коли порушені землі підлягають рекультивації?

Обов'язок рекультивації земель закріплений за суб'єктами господарювання на законодавчому рівні різними нормативними актами: Конституцією України, Земельним кодексом, Законом від 19.06.03 р. № 962-IV «Про охорону земель» (далі – Закон № 962) та ін.

Наприклад, ст. 52 Закону № 962 встановлено, що при проведенні гірничодобувних, геолого-розвідувальних, будівельних та інших робіт, пов'язаних з порушенням ґрунтового покриву, ґрунтова маса, що відокремлюється, підлягає зняттю, складуванню, збереженню та переносу на зруйновані або малопродуктивні земельні ділянки згідно з робочими проектами з рекультивації. та підвищення родючості грунтів.

Такий проект ви можете замовити у розробника – фізичної чи юридичної особи, яка має ліцензію на проведення робіт із землеустрою (п. 10 Порядку проведення інвентаризації земель, затвердженого постановою КМУ від23.05.12 р. № 513).

Коли витрати на рекультивацію земель враховуються як забезпечення?

Зобов'язання щодо відновлення порушених земель виникає у підприємств як у стадії початку робіт (будівництво кар'єрів для видобутку корисних копалин, нафтових свердловин для видобутку нафти, полігонів для захоронення відходів виробництва), і у процесі господарську діяльність.

Оцінка зобов'язань здійснюється ще за техніко-економічного обґрунтування проекту з розробки родовищ. А якою сумою слід нараховувати забезпечення? Цю суму з достатньою мірою достовірності можна визначити на підставі проектів з рекультивації та кошторисів, розробка яких передбачена на законодавчому рівні. Наприклад, є такі норми:

у ст. 50 Кодексу про надра передбачено, що проекти рекультивації повинні входити до проектів будівництва гірничодобувних об'єктів;
у п. "з" ст. 25 Закону від 22.05.03 р. № 858-IV «Про землеустрій» зазначено, що рекультивація земель здійснюється на підставі робочих проектів із землеустрою.

Але погодьтеся, що досить важко зі стовідсотковою точністю спрогнозувати витрати, які планується здійснити не зараз, а потім – через невизначений проміжок часу. Тому зобов'язання з невизначеним строком погашення або сумою мають бути відображені у фінансовій звітності підприємств у вигляді забезпечень (резервів) на покриття таких витрат.

Критерії визнання та оцінки таких зобов'язань викладено у МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи». У П(С)БО наведено аналогічні норми. Створення забезпечень для відшкодування майбутніх операційних витрат передбачено П(С)БО 11 «Зобов'язання». Зразковий (і не вичерпний) перелік такихзабезпечень наведено у п. 13 П(С)БО 11.

Забезпечення (резерви) нараховуються та обліковуються у звітності за наявності таких умов:

зобов'язання визнано внаслідок минулої події («що зобов'язує подію»), при цьому підприємство не має альтернативи погашення такого зобов'язання. Інакше кажучи, навіть у разі ліквідації підприємство буде зобов'язане погасити таке зобов'язання (альтернативи немає). Зобов'язання, що випливає із вимог законодавства, є юридичним;
забезпечення не визнаються щодо витрат, необхідних для здійснення діяльності у майбутньому;
для погашення зобов'язання потрібне вибуття ресурсів, що містять економічну вигоду;
сума майбутніх витрат може бути оцінена достовірно.

Якщо ці умови не виконуються, то забезпечення не нараховуються.

Нараховані суми забезпечень, залежно від терміну погашення, відображаються у фінансовій звітності підприємств у складі довгострокових чи короткострокових зобов'язань.

Забезпечення використовуються лише для тих витрат, для яких вони були спочатку створені. Наприклад, витрати на рекультивацію земель не можна списати за рахунок резерву відпусток і навпаки.

Бухгалтерський облік

Розглянемо приклади відображення у бухгалтерському обліку забезпечень на рекультивацію земель.

Приклад 1

Витрати на встановлення залізничної колії від кар'єру до гірничо-збагачувальної фабрики становили 2 400 тис. грн. Наведена (поточна) вартість попередньо оцінених майбутніх видатків на демонтаж створеного основного кошти – 360 тис. грн. За законодавством підприємство має відновити порушені землі. Наведена вартість попередньо оцінених майбутніх витрат навідновлення території під об'єктом – 150 тис. грн. Як відобразити у бухгалтерському обліку нарахування резерву на демонтаж залізничної колії та рекультивацію порушених внаслідок його встановлення земель?

Аналізуємо ситуацію

В даному випадку в бухобліку та фінзвітності підприємства мають бути визнані забезпечення, оскільки всі чотири умови (див. вище) виконуються:

обов'язок щодо рекультивації земель виник у результаті завершення робіт з будівництва («зобов'язальна подія» сталася);
шанс, що підприємство не зазнає таких витрат, відсутнє (альтернативи немає, оскільки обов'язок здійснити демонтаж об'єкта та провести рекультивацію земель закріплено на законодавчому рівні);
для погашення зобов'язання потрібно вибуття коштів (вибуття ресурсів, які мають економічну вигоду);
сума зобов'язання відома та достовірно обґрунтована (150 тис. грн.).

Зазначимо, що залізничні колії були встановлені підприємством для ведення власної госпдіяльності.

Як вчинити далі? Списати всю суму нарахованого резерву на витрати періоду чи збільшити первісну вартість залізничної колії? Розглянемо нижче.

Рішення

За рішенням звернемося до стандартів бухгалтерського обліку – міжнародних та національних.

Нормами § 16 МСБО 16 «Основні засоби» передбачено, що до первісної вартості основного засобу включаються витрати (у попередньо оціненій сумі) на демонтаж, переміщення об'єкта та відновлення території, на якій він розташований. Такі витрати включаються до первісної вартості об'єкта за наявності у підприємства юридичних зобов'язань (встановлених законодавчо) щодо демонтажу об'єкта або відновленнятериторії.

І хоча такі витрати не містять майбутніх економічних вигод, є необхідною умовою для отримання майбутніх економічних вигод від використання інших активів.

У п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби» встановлено: якщо вимоги законодавства передбачають обов'язковий демонтаж основного засобу, переміщення об'єкта та приведення земельної ділянки, на якій вона розташована, у стан, придатний для подальшого використання, то витрати на виконання цих заходів включаються до первісної вартості такого основного засобу та одночасно створюється забезпечення на обґрунтовану розрахункову суму зобов'язання.

Тому, згідно з вимогами стандартів бухгалтерського обліку (національних та міжнародних), одночасно з визнанням в обліку зобов'язання на ту саму суму треба збільшити балансову вартість активу (у нашому прикладі – залізничної колії).

Бухгалтерський облік створення забезпечень на демонтаж об'єкта та рекультивацію землі