Дебіторська заборгованість із фінансової оренди складні аспекти обліку - Електронний журнал «МСФЗ на

Стандарт, що регулює орендні відносини, існує багато років. Основні його вимоги зрозумілі та застосовуються у міжнародній практиці. Проте складнощі у відображенні лізингових операцій однаково є.

А рендні відносини переважно регламентує МСФЗ (IAS) 17 «Оренда». Відповідно до цього стандарту класифікація оренди як фінансової чи операційної залежить від змісту правочину, а не від форми договору. Це докорінно відрізняється від позиції українського бухгалтерського обліку, в якому облік лізингової діяльності є строго регламентованим. Якщо формально договір має форму, наприклад, операційної оренди, то з погляду міжнародних стандартів фінансової звітності його можна класифікувати як договір фінансової оренди. Тому розуміння порядку відображення фінансової оренди в орендодавця важливе не тільки для спеціалізованих лізингових компаній, але і для будь-якої компанії, яка передає будь-які об'єкти в оренду.

У цій статті ми не розкриватимемо правила класифікації оренди як фінансової, це тема для окремого обговорення. Тут ми зупинимося на характеристиці деяких відмінних моментів обліку дебіторської заборгованості з фінансової оренди (лізингу) у орендодавців (лізингодавців).

Як визначити первісну вартість дебіторської заборгованості

Відповідно до пункту 36 МСФЗ (IAS) 17 орендодавці повинні визнавати активи, що перебувають у фінансовій оренді, у своїх звітах про фінансове становище та подавати їх як дебіторську заборгованість у сумі, що дорівнює чистій інвестиції в оренду. Для правильного відображення операцій з фінансової оренди у звітності орендодавця важливо розглянути низку ключових понять, на основі яких базується підхід до обліку дебіторської заборгованості з фінансовоїоренди.

Чиста інвестиція в орендуявляє собою валову інвестицію в оренду, дисконтовану за ставкою відсотка, передбаченою в договорі оренди.

Валова інвестиція в орендуу свою чергу – це сукупність мінімальних орендних платежів, які одержують орендодавець при фінансовій оренді, та будь-якої негарантованої ліквідаційної вартості, що належить орендодавцю.

Мінімальні орендні платежі- це платежі протягом терміну оренди, які вимагаються або можуть бути вимагаються від орендаря, за винятком умовної орендної плати, сум з оплати послуг та податків, що виплачуються орендодавцем та відшкодовуються йому. Мінімальні орендні платежі в орендодавця також включають будь-які суми, гарантовані:

чи орендарем;
чи стороною, що з орендарем;
або будь-якою третьою стороною, не пов'язаною з орендарем, за умови, що ця сторона має фінансові можливості виконати зобов'язання щодо гарантії.

Ставку відсотка, передбачену в договорі оренди, стандарт визначає як ставку дисконту, застосування якої на дату прийняття оренди забезпечує положення, при якому загальна дисконтована вартість мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює сумі справедливої вартості орендованого активу та первісних прямих витрат орендодавця (п. 4 МСФЗ (IAS) 17).

Таким чином, первісна вартість дебіторської заборгованості у лізингодавця складається з:

справедливої вартості орендованого активу;
початкових прямих витрат орендодавця.

Насправді справедлива вартість орендованого активу часто дорівнює вартості цього об'єкта за договором із постачальником. Це пов'язано з тим, щозазвичай актив купують спеціально для лізингоодержувача, і проміжок часу між покупкою об'єкта та передачею їх у лізинг невеликий.

При визначенні первісної вартості дебіторської заборгованості з оренди більше питань викликає врахування первісних прямих витрат та визначення підходів до дисконтування.

Що віднести до початкових прямих витрат орендодавця

Відповідно до пункту 38 МСФЗ (IAS) 17, при фінансовій оренді, де орендодавці не є виробниками та дилерами, початкові прямі витрати включають до початкової оцінки дебіторської заборгованості з фінансової оренди. Крім того, у вступі до офіційних текстів стандартів англійською мовою, якого немає до тексту стандарту українською мовою, у пункті IN12 прямо зазначено, що стандарт не дозволяє відображати початкові прямі витрати орендодавця (не виробника та не дилера) як витрати поточного періоду. Ці витрати необхідно завжди включати до первісної вартості активу з фінансової оренди.

Початкові прямі витрати є додатковими витратами, пов'язаними з підготовкою та укладанням договору оренди, за винятком випадків, коли такі витрати несуть орендодавці-виробники або дилери (п. 4 МСФЗ (IAS) 17). Ключові слова тут – «пов'язані з підготовкою та укладанням договору оренди». Це уточнення значно звужує коло початкових витрат. У пункті 38 МСБО 17 наведено приклади таких витрат. Стандарт наводить лише невеликий перелік прямих витрат та відносить до них комісійні, юридичні та внутрішні додаткові витрати (incremental costs), які прямо відносяться на підготовку та укладання орендних угод.

Стандарт також наводить приклади витрат, які не можна зарахувати до початкових прямих витрат. Цетакі витрати, як загальні накладні витрати та витрати підрозділів з продажу та маркетингу.

На практиці лізингодавець іноді залучає посередників за договорами комісії або агентськими договорами для надання послуг з пошуку лізингоодержувачів, підготовки та укладання з ними договорів лізингу. Стандарт перераховує комісійні витрати у складі прямих витрат за договором лізингу, проте слід зробити одне уточнення.

Зверніть увагу!

В офіційному тексті стандарту МСФЗ (IAS) 17 "Оренда" англійською мовою "комісійні витрати" пишеться як commissions. Це слово перекладається як «комісійні брокерам, агентам тощо». (див. електронний англо-український та українсько-англійський словник ABBYY Lingvo 12), тобто до таких витрат відносять, зокрема, і агентські винагороди.

Як видно, у стандарті небагато уваги приділено цим питанням. Але Рада МСФЗ веде роботу з удосконалення МСФЗ (IAS) 17. У додатку до проекту оновленого стандарту з оренди дано визначення прямих витрат [1] . Крім того, у проекті більш детально описані види прямих витрат, а також тих витрат, які не є прямими з погляду майбутнього стандарту з оренди.

Прямі витрати (відповідно до проекту стандарту з оренди) – це такі невід'ємні витрати, які зазнали при придбанні лізингового майна або укладення лізингового договору і які не були б понесені, якби компанія не уклала цю лізингову угоду. Це можуть бути такі витрати, як:

комісійні витрати;
витрати на юридичні послуги;
витрати на оцінку фінансового стану потенційного орендаря;
витрати на оцінку та оформлення гарантій, заставного та іншого забезпечення;
витрати на ведення переговорів щодоумов договору лізингу;
витрати на підготовку та обробку документів за договором лізингу;
витрати на завершення правочину;
інші внутрішні витрати, які прямо відносяться на ведення переговорів та підготовку договору лізингу.

Наступні види витрат не можна віднести до початкових прямих витрат відповідно до проекту стандарту:

Таким чином, перелік прямих витрат у проекті стандарту значно розширився та став зрозумілішим.

Коли потрібно припинити включати прямі витрати на початкову вартість дебіторської заборгованості

У вступі до офіційного тексту стандарту англійською мовою подано деякі пояснення до визначень. Так, у пункті IN7 введення сказано, що стандарт робить різницю між датою прийняття оренди (тобто моментом, коли відбувається класифікація фінансової оренди) та початком терміну оренди (моментом, коли відбувається визнання фінансової оренди). Розглянемо, які визначення наведено у самому стандарті.

Дата прийняття оренди(inception of the lease) – це найбільш рання з наступних дат: дата договору оренди або дата прийняття сторонами зобов'язань щодо основних умов оренди. Саме на цю дату компанії:

класифікують оренду як операційну чи фінансову;
у разі фінансової оренди визначають суми, які слід визнати на дату початку терміну оренди.

Зверніть увагу!

Дата початку терміну оренди(commencement of the lease term) – дата, з якої орендар отримує можливість здійснювати своє право використання орендованого активу. Це дата початкового визнання оренди, тобто визнання відповідних активів, зобов'язань, доходів чи витрат, що виникають у зв'язку з орендою. Як правило,ця дата є датою акта передачі активів лізингоодержувачу.

Виходить, лізингодавець повинен визначити суму первісної дебіторської заборгованості на дату прийняття оренди, але визнати її у звітності має лише на дату початку терміну оренди. Однак орендні платежі можуть змінюватися в період з дати прийняття оренди до дати початку терміну оренди.

Наприклад, коригування може знадобитися у разі зміни вартості будівництва або придбання активу, що орендується, зміни загального рівня цін і т. д. У цьому випадку дебіторську заборгованість розраховують так, ніби такі зміни відбулися на дату укладання угоди, тобто прийняття оренди.

При цьому обов'язкова умова – договір оренди повинен включати положення, що передбачає таке коригування орендних платежів (п. 5 МСФЗ (IAS) 17). Але це стосується прямих витрат, понесених орендодавцем. Незважаючи на те, що ці витрати пов'язані з договором оренди, вони виникають за окремими договорами, а не за договором оренди. Тобто в початкові прямі витрати можна включити ті витрати, які були понесені в період до дати прийняття оренди.

Такою є ситуація на сьогоднішній день. Однак у змінах до стандарту Рада МСФЗ пропонує вимірювати орендні активи та зобов'язання на дату початку терміну оренди, а не на дату прийняття оренди, як зараз [2] .

Рада з МСФЗ планує також внести до стандарту посібник із застосування, який має полегшити розуміння правил обліку витрат, понесених орендодавцем до дати початку терміну оренди. Причому до прямих витрат орендодавці зможуть відносити й ті витрати, які були понесені аж до передачі об'єкта лізингу, а не лише до дати укладання договору, як у чинному стандарті.

Можливіпідходи до дисконтування

Після початкового визнання з часом дебіторську заборгованість із фінансової оренди збільшують у сумі фінансового доходу.

У пункті 40 МСФЗ (IAS) 17 наведено правило відображення фінансового доходу в орендодавця: «Орендодавець прагне розподілити фінансовий дохід протягом терміну оренди на систематичній та раціональній основі. Цей розподіл доходу зазвичай ґрунтується на схемі, що відображає постійну періодичну норму прибутку на чисті неоплачені інвестиції орендодавця у фінансову оренду. Орендні платежі, що належать до облікового періоду, вираховуються з валових інвестицій в оренду для зменшення як основної суми боргу, так і неотриманого фінансового доходу».

Простіше кажучи, можна виділити такі основні моменти щодо визнання дебіторської заборгованості та розрахунку фінансового доходу в орендодавця.

Зверніть увагу!

Дебіторську заборгованість визнають на дату початку терміну оренди. При цьому її первісна вартість завжди розраховується на дату прийняття оренди.
Початкову вартість дебіторської заборгованості визначають як суму справедливої вартості активу, що орендується, і прямих витрат орендодавця.
Ставку дисконтування визначають як внутрішню ставку доходності всіх потоків коштів за договором аренды.
На періодичній основі (зазвичай, щомісяця) нараховують фінансовий дохід з оренди. Він дорівнює дебіторську заборгованість початку періоду, помноженої на ставку дисконтування у період.
Дебіторську заборгованість наприкінці періоду розраховують як суму дебіторську заборгованість початку періоду та фінансового доходу у період з відрахуванням орендних платежів у той самий період.

Підприємство може використовувати різніпідходи до визначення термінів включення до потоків коштів авансів від орендаря чи оплати постачальникам визначення ставки дисконтування. Розглянемо на умовному прикладі варіанти, коли орендодавець включає у графік руху коштів у оренді всю оплату постачальникам об'єкта лізингу та оплату прямих витрат (cash outflow), і навіть аванси, отримані від орендарів (cash inflow):

у момент початку терміну оренди;
у момент фактичного здійснення оплати (а оплату постачальникам – пізніше дати початку терміну оренди).