Доопрацювання програмного забезпечення: як відобразити у бухгалтерському обліку та з метою оподаткування
Комерційна організація, що застосовує загальну систему оподаткування, набуває програмного забезпечення (невиняткові права) (далі – ПЗ). З метою рівномірного визнання витрат списання відбувається частинами протягом терміну надання невиключних прав за договором або 5 років згідно з Цивільним кодексом РФ.
Через три роки використання ПЗ з терміном корисного використання 5 років організацією було виконано доопрацювання ПЗ (наприклад розширення функціоналу ПЗ). Доопрацювання, оформлювану актом виконаних робіт (наданих послуг), проводить організація, яка надала невиключні права використання програмного продукту. Відповідно до облікової політики організації витрати на доопрацювання також будуть рівномірно списуватися. Чи можливо встановити в договорі на доопрацювання програмного забезпечення термін корисного використання більше терміну корисного використання основного програмного забезпечення?
Які терміни відображення у бухгалтерському обліку та визнання з метою оподаткування податком на прибуток витрат на вироблену сторонньою компанією доопрацювання програмного забезпечення?
З цього питання ми дотримуємося наступної позиції:
При доопрацюванні ПЗ організація вправі встановити термін корисного використання, що відповідає ліцензійному договору на доопрацювання, в тому числі якщо він перевищує термін корисного використання основного ПЗ, або самостійно встановити термін, що дорівнює терміну корисного використання основного ПЗ, що залишився, або, якщо організація передбачає використовувати доопрацьоване ПЗ понад терміну, що залишився, встановити термін, що перевищує термін корисного використання основного ПЗ, що й залишився, і визнавати в бухгалтерському та податковому обліку витрати на доопрацювання ПЗ рівномірно протягом встановленого нею строку.
При цьому з огляду на позицію фінансового відомства,доцільніше встановити термін використання доопрацювання програмного продукту у межах терміну корисного використання самого програмного продукту, що залишився.
Бухгалтерський облік
За ліцензійним договором одна сторона - власник виняткового права на результат інтелектуальної діяльності (ліцензіар) надає або зобов'язується надати іншій стороні (ліцензіату) право використання такого результату або такого кошти в передбачених договором межах (п. 1 ст. 1235 ЦК України).
Відповідно до пп. 1 п. 1 ст. 1236 ЦК України ліцензійний договір може передбачати надання ліцензіату права на використання результату інтелектуальної діяльності із збереженням за ліцензіаром права видачі ліцензій іншим особам (проста (невиключна) ліцензія).
Абзацом другим п. 4 ст. 1235 ЦК України визначено, що у разі, коли у ліцензійному договорі термін його дії не визначено, договір вважається укладеним на п'ять років.
Бухгалтерський облік видатків регламентується положеннями ПБО 10/99 "Витрати організації".
Пунктом 2 ПБО 10/99 визначено, що витратами організації визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) та (або) виникнення зобов'язань, що призводить до зменшення капіталу цієї організації.
Витрати за звичайними видами діяльності приймаються до бухгалтерського обліку в сумі, обчисленій у грошах, що дорівнює величині оплати у грошовій та іншій формі або величині кредиторської заборгованості. Якщо оплата покриває лише частину визнаних витрат, то витрати, що приймаються до бухгалтерського обліку, визначаються як сума оплати та кредиторської заборгованості (у частині, що не покрита оплатою) відповідно до п. 6 ПБО 10/99.
Витрати надоопрацювання програмного забезпечення підлягають обліку у складі інших витрат за звичайними видами діяльності (п. 8 ПБО 10/99).
Витрати згідно з п. 16 ПБО 10/99 визнаються у бухгалтерському обліку за наявності таких умов:
- Витрата проводиться відповідно до конкретного договору, вимогою законодавчих і нормативних актів, звичаями ділового обороту;
- Сума витрати може бути визначена;
- є впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації, тобто у випадку, коли організація передала актив або відсутня невизначеність щодо передачі активу.
Пунктом 18 ПБО 10/99 визначено, що витрати визнаються у тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів та іншої форми здійснення (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності).
Таким чином, витрати на доопрацювання програмного забезпечення (далі - ПЗ) можуть бути прийняті до обліку одноразово в сумі фактичних витрат, але в ситуації, що розглядається, відповідно до облікової політики організації, застосовується метод рівномірного визнання цих витрат.
Виходячи із сказаного вище, організація може визнавати зазначені витрати рівномірно протягом встановленого періоду використання, закріпивши метод обліку в обліковій політиці (п. 4 ПБО 1/2008). Причому прив'язки до терміну використання ПЗ, що залишився, законодавство з бухгалтерського обліку не містить.
На нашу думку, при доопрацюванні ПЗ організація має право встановити термін корисного використання, що відповідає ліцензійному договору на доопрацювання, у тому числі, якщо він перевищує термін корисного використання основного ПЗ, або, наприклад, у разі, коли удоговорі не передбачено даний термін, самостійно встановити термін, що дорівнює строку корисного використання основного ПЗ, або, якщо організація передбачає використовувати доопрацьоване ПЗ понад термін, що встановлено, строк, що перевищує залишився строк корисного використання основного ПЗ, і визнавати витрати на доопрацювання ПЗ протягом встановленого нею терміну.
Слід зазначити, що організація має правомірно використовувати програмний продукт, інакше витрати, пов'язані з його доопрацюванням, оновленнями, обслуговуванням та інші не можуть бути прийняті до обліку.
Податковий облік
Витрати, пов'язані з придбанням права на використання програм для ЕОМ, а також на придбання виняткових прав на програми для ЕОМ вартістю менше суми вартості майна, що амортизується, визначеної п. 1 ст. 256 ПК України (40 000 рублів) на підставі пп. 26 п. 1 ст. 264 ПК України відносяться до інших витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією платника податків.
Бо пп. 26 п. 1 ст. 264 ПК Україна на даний час не містить згадки про такі витрати, їх можна врахувати згідно з пп. 49 п. 1 ст. 264 ПК України як інші витрати, пов'язані з виробництвом та (або) реалізацією.
Абзацом першим п. 1 ст. 272 ПК України встановлено, що при застосуванні методу нарахування витрати з метою оподаткування визнаються у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів та (або) іншої форми їх оплати та визначаються з урахуванням положень ст. ст. 318-320 НК РФ.
Витрати підлягають визнанню у тому звітному (податковому) періоді, у якому виникають з умов угод. Якщо угода не містить таких умов і зв'язок між доходами та витратами не можебути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, витрати розподіляються платником податків самостійно (абзац другий п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким чином, можна в податковому обліку передбачити одноразове віднесення до витрат на доопрацювання програмного забезпечення, але, враховуючи наявність арбітражної практики, організації потрібно бути готовою відстоювати свою думку в суді.
У зв'язку з вищевикладеним, на нашу думку, якщо в ліцензійному договорі не зазначено термін, протягом якого організація має право використовувати ПЗ, організації при придбанні невиключних прав на використання ПЗ за ліцензійним договором, щоб уникнути претензій з боку податкових органів, доцільно встановити передбачуваний термін використання ПЗ врахуванням строку, встановленого ЦК України (не менше 5 років - п. 4 ст. 1235 ЦК РФ), і враховувати рівномірно витрати на набуття права його використання протягом цього терміну, встановивши такий порядок визнання витрат в обліковій політиці з метою податкового обліку.
При доопрацюванні ПЗ організації доцільніше встановити термін корисного використання, що відповідає договору на доопрацювання, або самостійно встановити термін, що дорівнює терміну корисного використання основного ПЗ, що залишився. Якщо організація встановить термін використання доопрацювання, що перевищує термін застосування ПЗ, потрібно бути готовим до можливих претензій з боку контролюючих органів.
Відповідь підготував: Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ Карасьова Анна
Контроль якості відповіді: Рецензент служби правового консалтингу ГАРАНТ професійний бухгалтер М'якова Світлана
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг.