Формування та використання резервів згідно МСФЗ

У структурі міжнародних стандартів резерви займають особливе місце, вони формуються у різних господарських ситуаціях, мають різне призначення, що відбилося у змісті відповідних стандартів.

Види резервів

Резерви переоцінки з'являються при переоцінці необоротних активів у разі збільшення вартості конкретного активу, при цьому у разі подальшої уцінки цього активу збиток спочатку компенсується з його особистого резерву, а залишок, якщо він утворився, вже є збитком. Слід звернути увагу, що резерв переоцінки суворо індивідуальний і належить лише конкретному активу. В українській практиці він називається «додатковим капіталом».

Поява та використання резервів переоцінки регламентовано МСФЗ 16 «Основні засоби». Завдання такого виду резервів – пом'якшити різкі коливання вартості необоротних активів у звітності підприємств.

Виробничі або т.зв. поточні резерви створюються компанією підтримки ритмічності виробничої діяльності, є короткостроковими і регламентуються лише облікової політикою, у якій має бути дано їх обгрунтування. Наприкінці облікового періоду невикористані суми таких резервів списуються з прибутку підприємства до оподаткування. в українському обліку така практика також існує.

Резерви-зобов'язання – особливий вид резервів, їм присвячений МСФЗ 37 «Оціночні резерви, умовні зобов'язання та умовні активи». Такі резерви створюються компанією з прибутку до оподаткування у разі появи значних за сумою зобов'язань, погашення яких необхідно передбачити накопичення коштів.

Появі МСФЗ 37 передувала практика недобросовісного використання резервів, відома як історія т.зв. "великій лазні".

Справа в тому, що кошти в резерви компанії відраховують із прибутку, виводячи таким чином їх з-під оподаткування, і до появи МСФЗ 37 це можна було робити без чіткого обґрунтування причини та суми, що було надзвичайно вигідно – кошти відмивали від прибутку вільно , звідси виникла така назва. Введення в дію МСФЗ 37 поклало край такій практиці, забезпечивши суворі обмеження на формування та обслуговування резервів-зобов'язань.

Резерв згідно з МСФЗ 37 – це вже наявне зобов'язання з невизначеним терміном виконання або зобов'язання невизначеної величини.

Зобов'язання з певним терміном виконання та певної величини подаються у звітності у вигляді кредиторської заборгованості, тоді як резерви відображаються у балансі окремим рядком. Як резерви визнаються лише зобов'язання, що виникають з минулих подій, які існують незалежно від майбутніх дій підприємства (спрямованості діяльності підприємства у майбутньому).

Класичним резервом є резерв на оплату відпустки. Це саме резерв, т.к. точна дата виплати та сума відпускних невідомі. Однак саме зобов'язання щодо оплати відпустки вже існує, і, використовуючи певну методику, можна приблизно розрахувати суму резерву. Незалежно від майбутніх дій підприємство має виплатити працівникові відпускні.

Якщо витрати можна уникнути шляхом вчинення у майбутньому будь-яких дій, резерв не визнається. Наприклад, МСФЗ не визнається резерв ремонт основних засобів, т.к. організація може уникнути таких витрат, придбавши новий основний засіб.

Зобов'язання може бути:

юридичними (розсудливими законодавчо, а також зазначені в договорах);
традиційними (прийнятівін компанією з метою підтвердити свої переваги).

Критерії визнання резервів

Резерв повинен визнаватись лише у випадках, коли виконуються такі умови:

підприємство має існуюче зобов'язання (юридичне чи традиційне), що виникло внаслідок якоїсь минулої події;
висока ймовірність, що для врегулювання зобов'язання знадобиться вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди;
можна навести надійну розрахункову оцінку величини зобов'язання.

Щодо можливих збитків, то це залежить від їх виду, при цьому необхідно враховувати таке:

на майбутні операційні збитки резерв не створюється;
за можливих збитків за обтяжливими договорами резерв визнається.

При цьому, перш ніж створити окремий резерв за обтяжливим договором, підприємство визнає збитки від знецінення будь-яких активів, виділених для виконання цього договору. Сума, визнана як резерв, повинна відображати найкращу розрахункову оцінку витрат, необхідних на кінець звітного періоду для врегулювання існуючого зобов'язання.

Вимір суми резерву проводиться без урахування оподаткування; податкові наслідки визнання резервів та змін у них розглядаються у МСФЗ 12 «Податки на прибуток». Для вирішення невизначеності у розрахунку суми, яка має бути визнана як резерв, використовуються різні методи залежно від обставин, наприклад, статистичний метод оцінки, в основі якого лежить «математичне очікування». Таким чином, резерв буде різним залежно від того, якою є ймовірність втрати даної суми, наприклад 60 або 90%.

Приклад. Підприємство продає апаратуру з гарантією, за якоюпокупцям відшкодовуються витрати на усунення будь-яких виробничих дефектів, які виявляються протягом перших дванадцяти місяців після покупки. Якщо у всіх проданих товарах будуть виявлені невеликі дефекти, витрати на ремонт становитимуть 2000000 руб. Якщо у всіх проданих товарах будуть виявлені значні дефекти, витрати на ремонт становитимуть 4000000 руб.

Минулий досвід та очікуваний прогноз говорять про те, що наступного року 70% проданих товарів не матимуть дефектів, 20% проданих товарів матимуть невеликі дефекти та 10% проданих товарів матимуть значні дефекти. Відповідно до цих даних підприємство оцінює ймовірність вибуття ресурсів за гарантійними зобов'язаннями загалом з урахуванням практичного досвіду.

Передбачувана вартість витрат на ремонт становитиме:

(70% від нуля) + (20% від 2000000) + (10% від 4000000) = 800000 руб.

Зазначимо, що резерв, створюваний терміном понад рік, має дисконтуватися. У випадках, коли вплив фактора часу на вартість грошей є суттєвим, величина резерву повинна дорівнювати наведеній вартості очікуваних витрат на врегулювання зобов'язання, під яке створено резерв. Ставка дисконтування має бути ставкою до обліку оподаткування та відображати поточні уявлення ринку про зміну вартості грошей у часі, а також ризики, характерні для цього конкретного зобов'язання.

Якщо застосовується дисконтування, балансова вартість резерву збільшується у кожному періоді, відбиваючи зміну грошей у часі. Це збільшення визнається як витрати на позики. Резерви мають переглядатися на кінець кожного звітного періоду та коригуватися з урахуванням поточної найкращої розрахункової оцінки. Якщо більше не видається ймовірним, що для врегулюваннязобов'язання знадобиться вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди, то резерв повинен бути відновлений. Резерв повинен використовуватися тільки на покриття тих витрат, щодо яких він спочатку визнаний.

У разі формування плану реструктуризації компанії або її окремих активів також можна створити резерв за дотримання зазначених у МСФЗ 37 вимог. Однак при використанні резервів слід враховувати той факт, що традиційне зобов'язання провести реструктуризацію активів та зобов'язань виникає лише тоді, коли підприємство:

має в своєму розпорядженні докладний офіційний план реструктуризації, в якому визначено діяльність або її частину, що зачіпає процес, витрати, які будуть понесені, а також терміни реалізації плану;
розпочавши виконання цього плану або довівши його основні положення до всіх сторін, що ним зачіпаються, компанія має обґрунтовані очікування того, що підприємство проведе реструктуризацію.

МСФЗ 37 вводить також поняття умовних зобов'язань (можливих та існуючих) та умовних активів, які трактуються таким чином:

можливе зобов'язання – що виникає з минулих подій, наявність якого буде підтверджено лише настанням чи ненастанням однієї чи кількох майбутніх подій, виникнення яких невизначене та які не повністю перебувають під контролем підприємства;
існуюче зобов'язання — те, що виникає з минулих подій, але не визнане підприємством з таких причин:

не видається ймовірним, що для врегулювання зобов'язання потрібно вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди або
величина зобов'язання може бути виміряна з достатньою мірою надійності.

Якщо підприємствонесе солідарну відповідальність за зобов'язанням, та частина зобов'язання, виконання якої очікується з інших сторін, враховується підприємством як умовне зобов'язання; умовний актив – можливий актив, що виникає з минулих подій, наявність якого буде підтверджено лише наступом чи ненастанням однієї чи кількох майбутніх подій, виникнення яких не визначено та які не повністю перебувають під контролем підприємства.

Умовні зобов'язання та умовні активи в балансі не визнаються і розкриваються у примітках до звітності, хоча їхня наявність має певний вплив на оцінку вартості чистих активів компанії у банках та при консолідації звітності.

Прикладом умовного активу є поданий організацією позов, результат від подання якого на користь організації не визначено.

Визнання резервування

Визначимо на практичних прикладах, чи виникає у компанії зобов'язання у таких ситуаціях.

Ситуація 1. В результаті дій компанії, що працює в індустрії відпочинку, було завдано серйозної шкоди об'єктам дикої природи в місцевості, де не діють правові механізми охорони тваринного світу. Компанія надає великого значення підтримці охорони дикої природи, вона виділяє значні кошти Світовому фонду охорони дикої природи та проводить активну кампанію від імені цієї організації. Сума компенсації завданих збитків може становити 1 млн євро.

Тут важливими є два фактори – немає юридичного обов'язку відновлення шкоди, водночас є традиційне зобов'язання, отже, резерв має бути створений на термін, що визначається самою організацією.

Ситуація 2. Внаслідок аварії танкера, що належить нафтовій компанії, біля берегів одного з островів у Тихому океані сталосясерйозне забруднення довкілля. Раніше в аналогічних випадках компанії вдавалося уникнути витрат на усунення забруднення. Загалом компанія практично не приділяє уваги проблемам екології.

У разі зобов'язання немає, отже, резерв створювати зайве.

Ситуація 3. Компанія залучена до судового розгляду за позовом на значну суму, яка становить 5 млн євро. За оцінкою юристів, ймовірність успішного для компанії результату розгляду становить 30%. Чи потрібно створити резерв? І в якій сумі слід відобразити резерв, створений на рахунках бухгалтерської звітності, якщо це потрібно?

У цьому випадку є дві невизначеності – судовий розгляд не завершено, тому і сума, і ймовірність сприятливого результату поки що неясні. Тому логічно поки що відзначити умовне зобов'язання, яке при уточненні в процесі розгляду може одразу перейти у повне зобов'язання із зазначенням суми. У її розмірі буде створено резерв.

Аудитори повинні перевіряти законність створення резервів, правильність розрахунку їх сум відповідно до МСФЗ 37, звертати увагу на факти недобросовісного використання резервів, наголошувати на наявності можливих умовних зобов'язань та умовних активів, т.к. в українській звітності ці поняття є досить новими.

У поясненнях до звітності необхідно відобразити такі моменти:

фактори, що спричинили необхідність резервування;
термін та розмір резерву із зазначенням методики його розрахунку.

Приклад розрахунку резерву за довгостроковим зобов'язанням відповідно до МСФЗ 37

Проводиться початкова оцінка резерву (він створюється з прибутку з урахуванням повного дисконтування всієї суми термін зобов'язання):

З прибутку нараховується сума резерву:Дт рахунки прибутків і збитківКт рахунки резервів - 4631935 дол.

Таким чином, саме дисконтована сума зобов'язання 4631935 дол. закладається в облік резерву першого року.

Наприкінці року резерв поповнюється із прибутку (з урахуванням ставки дисконтування) та становитиме:

де 5 002 490 дол. – це початкова сума резерву 4 631 935 дол. плюс відсоткові витрати з урахуванням щорічного скорочення періоду дисконтування (8% x 4 631 935 = 370 555 дол.).

Поповнення резерву здійснюється з прибутку:Дт рахунки прибутків та збитківКт рахунки резервів - 370 555 дол.

Аналогічні розрахунки, враховують скорочення періоду дисконтування, виробляються щороку 10-річного періоду. В результаті до кінця терміну виконання зобов'язання (10 років) резерв буде сформовано у повному обсязі з урахуванням 8-відсоткової ставки дисконтування.

Якщо резерв створюється відновлення руйнувань від активу (рекультивація земель, дезактивація території тощо. обставини, зазначені у плані виконання робіт), то нарахування ставляться не так на зменшення прибутку, але в збільшення вартості самого активу. У разі розрахунок виробляється як і, як у наведеному вище прикладі.

У всіх випадках створення резервів їх склад, призначення та обґрунтування суми мають бути відображені в обліковій політиці компанії.