Як врахувати витрати на межування перед орендою ділянки під забудову

Якщо для укладення договору оренди землі під будівництво виробничої бази має проводитися межування меж ділянки, то як відобразити ці витрати у бухгалтерському та податковому обліку організації, що поєднує функції інвестора, замовника, забудовника та підрядника? Пояснюють експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Тетяна Каратаєва та Сергій Родюшкін.

Відповідно до ст. 1 Закону N 39-ФЗ капітальними вкладеннями є інвестиції в основний капітал (основні кошти), у тому числі витрати на будівництво.

Суб'єктами інвестиційної діяльності, що здійснюється у формі капітальних вкладень, є зокрема інвестори, замовники та підрядники (ст. 4 Закону N 39-ФЗ).

Закон N 39-ФЗ не містить поняття "забудовник". Поняття цього суб'єкта інвестиційної діяльності дано у п. 16 ст. 1 Містобудівного кодексу РФ.

Пунктом 6 ст. 4 Закону N 39-ФЗ передбачено, що суб'єкт інвестиційної діяльності має право поєднувати функції двох і більше суб'єктів, якщо інше не встановлено договором та (або) державним контрактом, які укладаються між ними.

У цьому випадку організація поєднує функції інвестора, замовника, забудовника і підрядника.

Бухгалтерський облік

При формуванні первісної вартості об'єкта організації, що зводиться, слід керуватися:

Ці витрати є капітальними витратами на будівництво об'єкта, склад яких встановлено Методикою.

Відповідно до п. 5.1.1 Положення N 160 інвентарна вартість закінчених будівництвом будівель та споруд складається з витрат на будівельні роботи та інших капітальних витрат, що припадають на них.

Основою визначення розміру капітальних вкладень, фінансування будівництва, формування договірних цін набудівельну продукцію, розрахунків за виконані підрядні (будівельно-монтажні, ремонтно-будівельні та інші) роботи, оплати витрат з придбання обладнання та доставки його на будівництво, а також відшкодування інших витрат за рахунок коштів, передбачених зведеним кошторисним розрахунком, є кошторисна вартість - сума коштів, необхідних для здійснення будівництва відповідно до проектних матеріалів (п. 3.1 Методики).

Таким чином, у складі капітальних вкладень, що згодом формують вартість об'єктів основних засобів, повинні відображатися витрати, що мають безпосередній зв'язок із зведенням конкретного основного засобу, які можуть бути до початку будівництва визначені, обчислені та враховані при складанні кошторисної документації.

Відповідно до п. 4.78 Методики та п. 1 додатка N 6 до Методики кошти на роботи та витрати, пов'язані з відведенням земельної ділянки, видачею архітектурно-планувального завдання та виділення червоних ліній забудови включається до глави 1 "Підготовка території будівництва" зведеного кошторисного розрахунку .

Крім того, згідно з частиною 1 ст. 43 Містобудівного кодексу Україна підготовка проектів межування територій здійснюється стосовно забудованих і підлягаючих забудови територій, розташованих у межах елементів планувальної структури, встановлених проектами планування територій.

Таким чином, на нашу думку, можна говорити, що роботи з межування включають в себе в тому числі і роботи з проектування, а в рамках містобудівної діяльності роботи з підготовки проектів межування, проведення безпосереднього межування на місцевості та подальшого проектування об'єктів капітального будівництва можуть розглядатися як пов'язані між собою технологічно тафункціонально.

Перелік конкретних витрат, передбачених у зведених кошторисних розрахунках вартості будівництва, але не збільшують вартість основних засобів, наведено у п. 3.1.7 Положення N 160.

Роботи, пов'язані з межування земельної ділянки, призначеної під будівництво об'єкта нерухомості, в цьому пункті не вказані.

Враховуючи наведені норми, витрати на межування меж земельної ділянки, призначеної безпосередньо під будівництво виробничої бази, можуть формувати інвентарну вартість збудованого об'єкта нерухомості.

Податковий облік

Відповідно до п. 1 ст. 257 НК Україна первісна вартість основного кошти визначається як сума витрат на його придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому воно придатне для використання, за винятком ПДВ та акцизів, крім випадків, передбачених НК РФ.

У ситуації витратами на спорудження об'єкта нерухомості є в тому числі витрати за межування земельної ділянки. Ці витрати повинні брати участь у формуванні первісної вартості основних засобів та враховуватись у зменшення податкової бази з податку на прибуток шляхом нарахування амортизації.

Водночас відповідно до пп. 40 п. 1 ст. 264 ПК України платник податків може одночасно включити до складу інших витрат:

платежі за реєстрацію прав на нерухоме майно та землю, угод із зазначеними об'єктами;
платежі за надання інформації про зареєстровані права;
оплату послуг уповноважених органів та спеціалізованих організацій з оцінки майна, виготовлення документів кадастрового та технічного обліку (інвентаризації).

При цьому дані витрати маютьвідповідати вимогам п. 1 ст. 252 ПК України та здійснено для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.

Тобто якщо "виробничу" спрямованість витрат організація може довести, то такі витрати повинні враховуватися при оподаткуванні прибутку.

Таким чином, питання необхідності віднесення на первісну вартість витрат з оренди земельної ділянки, призначеної для будівництва, є спірним.

Якщо організація керуватиметься офіційною позицією уповноважених органів, то витрати на межування земельної ділянки їй слід відносити на первісну вартість об'єкта нерухомості. Після закінчення будівництва дані витрати будуть враховуватися у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На наш погляд, при вирішенні цього питання в початковій стадії будівництва організації слід виходити насамперед із визначення моменту початку будівництва: адже намір укладання договору оренди земельної ділянки тільки з метою подальшого будівництва на ньому об'єкта нерухомості ще не означає можливості організації його здійснення. На таких земельних ділянках часом об'єкти так і не починають зводитись з різних причин. Тому до такого моменту витрати на межування земельної ділянки, на наш погляд, підлягають відображенню у складі інших витрат. Як тільки організація організує початок будівництва (зробить замовлення кошторисного проекту), їй слід видати відповідний внутрішній розпорядчий документ (наказ). З цього моменту витрати на межування з метою оподаткування підлягають включенню до первісної вартості об'єкта основних засобів.

Проте ухвалення рішення про віднесення розглядуванихвитрат до складу інших витрат може бути джерелом податкового ризику, тому підприємству слід бути готовим до захисту своїх позицій у судовому порядку.

З текстами документів, згаданих у відповіді експертів, можна ознайомитись у довідковій правовій системі ГАРАНТ.