Як застосовувати підвищуючий коефіцієнт амортизації з лізингового майна податковий облік
Ввідна інформація
Застосовувати до основної норми амортизації спеціальний коефіцієнт, але не вище трьох щодо основних засобів, що амортизуються, є предметом договору лізингу, дозволяє підпункт 1 пункту 2 статті 259.3 НК РФ. Таким правом може скористатися платник податків (лізингодавець або лізингоодержувач), у якого лізингове майно враховується відповідно до умов договору лізингу. Але є одне обмеження — спеціальний коефіцієнт не застосовується до основних засобів, що належать до першої — третьої амортизаційних груп.
Підвищує коефіцієнт та договір лізингу
Перше питання, яке може виникнути у платника податків, що враховує предмет лізингу (далі — балансоутримувач предмета лізингу), можна позначити так: чи необхідно в договорі лізингу фіксувати застосування у податковому обліку підвищуючого коефіцієнта та його розмір? Буквальне тлумачення підпункту 1 пункту 2 статті 259.3 ПК України дозволяє зробити наступний висновок. Право балансоутримувача предмета лізингу застосовувати при нарахуванні податкової амортизації підвищуючий коефіцієнт залежить від цього, прописана у договорі лізингу така можливість чи ні.
Тобто використовувати підвищуючий коефіцієнт амортизації можна у тому разі, якщо у договорі лізингу немає умови застосування підвищуючого коефіцієнта і (чи) про його розмірі. При цьому законодавство не вимагає застосовувати лише ціле значення коефіцієнта, що підвищує. Його розмір платник податків встановлює самостійно, у тому числі з урахуванням десятих і сотих часток (наприклад, коефіцієнт може дорівнювати 2,56). Головне, щоб величина коефіцієнта прискореної амортизації лізингового майна неперевищувала 3.
Підвищуючий коефіцієнт та облікова політика
Наступне питання: чи необхідно в обліковій політиці балансоутримувача предмета лізингу зафіксувати факт застосування коефіцієнта амортизації, що підвищує, і розмір коефіцієнта? Податківці відповідають на це запитання ствердно — і факт застосування підвищуючого коефіцієнта, і його розмір обов'язково мають бути наведені в обліковій політиці балансоутримувача предмета лізингу для цілей оподаткування (лист УФНС по м. Москві від 19.11.04 № 26-12/74942).
Водночас, судді дотримуються іншого підходу. А саме: якщо глава 25 ПК Україна дозволяє амортизувати основний засіб з урахуванням підвищуючого коефіцієнта, то факт застосування такого коефіцієнта та його розмір можна не прописувати у податковій обліковій політиці (постанова ФАС Північно-Західного округу від 22.08.05 у справі № А56-28280/ 04).
Підвищуючий коефіцієнт та бухгалтерський облік
Зміна підвищуючого коефіцієнта протягом року
У ряді ситуацій у балансоутримувача предмета лізингу може виникнути бажання змінити розмір підвищуючого коефіцієнта амортизації з початку нового податкового періоду. У Мінфіні України вважають, що так робити не можна (лист від 06.10.06 № 03-03-04/1/682). Проте судді не вбачають у такій дії порушень глави 25 НК РФ. Арбітри зазначають, що балансоутримувач має право змінити розмір застосовуваного коефіцієнта, вказавши нове значення у податковій обліковій політиці (ухвала ФАС Уральського округу від 27.02.08 у справі № А47-1713/07, ухвала ВАС Україна від 25.04.08 № 83).
Більше того, ФАС Московського округу в ухвалі від 14.09.10 у справі № А40-146311/09-4-1088 дозволив платнику податків збільшити застосовуваний коефіцієнт амортизації не з початку нового податкового періоду, апрактично заднім числом. Коротко суть суперечки така. Під час введення в експлуатацію лізингового майна компанія помилково включила його до четвертої амортизаційної групи. Дізнавшись під час виїзної податкової перевірки про допущене порушення, платник вніс необхідні виправлення. А саме: включив майно до п'ятої амортизаційної групи, збільшив термін його корисного використання. Крім того, він затвердив новий розмір спеціального коефіцієнта прискореної амортизації. У цьому термін амортизації залишився колишній (рівний терміну договору лізингу), а величина амортизаційних відрахувань мало змінилася і перевищила встановлений законом межа (з урахуванням коефіцієнта 3). Таким чином, як зазначено в ухвалі суду, збільшення спеціального коефіцієнта в ході виїзної податкової перевірки не призвело до заниження податкової бази.
Якщо лізингове майно викуплено
У лізингоодержувача, який викупив предмет лізингу, може сформуватися податкова вартість такого майна як викупної вартості. При цьому раніше (протягом терміну дії договору лізингу) ця вартість не враховувалася у складі витрат лізингоодержувача з метою оподаткування. Якщо викуплене майно відповідатиме критеріям віднесення до основних засобів, то амортизацію щодо нього доведеться нараховувати вже без використання підвищуючого коефіцієнта (лист Мінфіну України від 03.11.04 № 03-03-01-04/1/96). Цей коефіцієнт застосовується до лізингового майна, яке є лише у періоді дії договору лізингу, тобто до його викупу лізингоодержувачем.
Якщо лізингове майно реалізовано зі збитками
На закінчення розглянемо порядок списання збитку, що виник при реалізації лізингового майна, яким продавець застосовував спеціальний коефіцієнтамортизації.
За загальним правилом збиток від майна, що амортизується включається до складу інших витрат платника податків рівними частками протягом терміну, що визначається як різниця між терміном корисного використання цього майна і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації (п. 3 ст. 268 НК РФ). Відповідно до абзацу другого пункту 13 статті 258 ПК України застосування до норм амортизації підвищуючих (знижуючих) коефіцієнтів тягне за собою відповідне скорочення (збільшення) строку корисного використання об'єктів. На перший погляд, із цих норм випливає, що збиток від реалізації майна, за яким застосовувався підвищуючий коефіцієнт амортизації, слід розподіляти протягом терміну, що визначається як різниця між строком корисного використання цього майна з урахуванням коефіцієнта, що застосовувався, і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації.
Реалізовано зі збитком предмет лізингу, амортизований у податковому обліку його продавця — лізингової компанії з урахуванням підвищуючого коефіцієнта 3. Згідно з Класифікатором, затвердженим постановою Уряду України від 01.01.02 № 1, було встановлено термін корисного використання предмета лізингу. Він становив 61 місяць. Термін фактичної експлуатації предмета лізингу досі його реалізації дорівнював 20 місяців.
Різниця між строком корисного використання цього майна з урахуванням коефіцієнта та фактичним терміном експлуатації до моменту реалізації буде меншою за 1 (61 міс. / 3 — 20 міс. = 0,33 міс.). Отже, збиток від предмета лізингу можна повністю врахувати у складі податкових витрат лізингодавця в місяці, наступному за місяцем реалізації.
Однак не все так однозначно. Справа в тому, що пункт 13 статті 258 НК РФ, в якому викладено положенняпро скорочення (збільшення) терміну корисного використання об'єкта, яким застосовується підвищує (знижуючий) коефіцієнт, цілком присвячений податковому обліку амортизації основних засобів під час використання нелінійного методу амортизації.
Виникає резонне питання — чи можна керуватися цією нормою, якщо платник застосують лінійний метод? Чиновники у цьому питанні виступають на боці платників податків. На думку представників фінансового відомства, вищезазначений порядок скорочення строку корисного використання майна на величину підвищуючого коефіцієнта застосовується щодо основних засобів, амортизація за якими нараховується як лінійним, так і нелінійним методами (лист Мінфіну України від 06.08.10 № 03-03-05/183) ).
Але оскільки арбітражна практика з питання, що розглядається, поки не сформувалася, слідувати описаному вище порядку списання збитку від реалізації основного засобу у разі застосування лінійного методу амортизації небезпечно.