МСФЗ (IFRS) 15 новий стандарт із визнання виручки

Особливості застосування МСФЗ (IFRS) 15

Новий стандарт пропонує виконати кілька основних кроків для визнання виручки за конкретним договором. Розглянемо їх.

Крок 1. Спочатку необхідно зрозуміти, чи всі критерії для визнання договору дотримуються:

договір має бути у будь-якій формі затверджений усіма сторонами;
у договорі мають бути визначені права сторін щодо товарів, робіт, послуг, що передаються, та умови їх оплати;
оплата має бути можливою.

На цьому етапі відмінностей між старими та новими стандартами, які можуть вплинути на облік, найчастіше не виникає. Однак через те, що МСФЗ 15 вимагає брати до уваги здатність та намір покупця виплатити суму відшкодування при настанні терміну платежу, компанії необхідно аналізувати такі критерії, як платоспроможність покупця та його зацікавленість у результаті робіт.

Крок 2. Далі визначають зобов'язання щододоговору, тобто саме компанія продає. Як правило, це товар, робота чи послуга, які відрізняються від інших. Саме продаж об'єкта, що відзначається, буде одиницею обліку виручки.

Товари, роботи або послуги (продукти), що відрізняються, визначаються в договорі тільки у випадку, якщо одночасно виконуються дві умови:

покупець може самостійно використовувати ці продукти окремо з інших товарів у межах контракта;
ці продукти можна окремо ідентифікувати.

Для більшості операцій облік виручки за старими та новими стандартами не буде відрізнятися за складом реалізованих продуктів. Однак у випадках, коли в договорах передбачено продаж комбінованих продуктів (наприклад, надання послуг з одночасним наданням обладнання для їх використання; надання знижки на один товар у разі придбання іншого товару; продаж ліцензійної угоди на товар з одночасним наданням послуг з його просування; продаж обладнання) з додатковими послугами з його післягарантійного обслуговування), виникатимуть відмінності, які можуть суттєво змінити показники звітності.

Крок 3. Після завершення процесу ідентифікації зобов'язань за договором визначають загальну ціну контракту, тобто оцінюють виручку від його укладання. На цьому етапі компанії необхідно враховувати такі нюанси:

змінну складову вартості договору;
значний компонент фінансування;
негрошове відшкодування.

Розберемося з кожним пунктом докладніше.

Змінна складова вартості договору (знижки, кредити, повернення товару, бонуси). МСФЗ (IAS) 18 пропонував лише визначити, чи висока ймовірність надходження економічних вигод у майбутньому від операціїі чи передані всі ризики та вигоди володіння товаром покупцю, а якщо ці критерії не дотримувалися, те й виручка повинна була визнаватися.

МСФЗ 15 оперує поняттям "передача контролю" замість "передачі ризиків і вигод" і детально прописує критерії для оцінки ймовірності настання тих подій, які визначають можливість визнання виручки. Виручку тепер можна визнавати в тому випадку, якщо на підставі досвіду статистики компанія може визначити ту мінімальну суму, яка буде отримана з високим ступенем ймовірності.

Виходить, що у деяких випадках визнання виручки можна здійснити більш ранньому етапі, ніж це пропонував МСФЗ (IAS) 18.

Значний компонент фінансування. МСФЗ (IAS) 18 розглядав питання надання так званого товарного кредиту лише з боку продавця.

Зворотна ситуація, коли покупець фінансує продавця, не розглядалася, оскільки згідно з МСФЗ (IAS) 18 виручка повинна оцінюватися за справедливою вартістю отриманого відшкодування. Виходить, що ситуація з фінансуванням від покупця - по суті дзеркальна - в обліку відображається зовсім по-іншому.

МСФЗ 15 істотно змінив підхід до відображення компонента фінансування. Сума виручки відображає ціну, яку покупець заплатив би грошима в останній момент переходу щодо нього обіцяних товарів чи послуг. З'явився новий термін – "грошова" ціна продажу.

Розглянемо з прикладу.

Приклад

Відповідно до МСФЗ (IAS) 18. У разі, якщо компанія продала товар за 1210000 руб. з оплатою через два роки, необхідно було продисконтувати суму виручки (припустимо, ставка дисконтування дорівнює 10%) на період два роки.

Компанія могла відобразити виторг у розмірі:

1 210000 руб. : (1 + 10%) x 2 роки = 1 000 000 руб., А потім протягом двох років визнавати відсотковий дохід у розмірі 210 000 руб. (за весь період).

У разі, якщо покупець оплачував аванс у розмірі 1 000 000 руб., а товар постачався йому лише через два роки, спочатку продавець визнавав кредиторську заборгованість за авансом у повному розмірі (1 000 000 руб.), а потім, через два роки – виручку у тому ж розмірі.

Відповідно до МСФЗ (IFRS) 15. Ситуація з наданням товарного кредиту покупцю за МСФЗ (IFRS) 15 відображатиметься аналогічно.

У випадку з авансуванням поставки, якщо покупець заплатив аванс за два роки до надходження товару, то спочатку має бути визнано контрактне зобов'язання (кредиторська заборгованість за авансом) у сумі 1 000 000 руб., а потім протягом двох років визнаватимуться процентні витрати, збільшують це контрактне зобов'язання до 1210000 руб. Після двох років буде визнано виручку в розмірі зобов'язання, що вийшло. Підсумком буде визнання виручки у розмірі 1210000 руб. та відсоткових витрат у розмірі 210 000 руб.

Зазначимо, що відмінність суми за договором від грошової ціни продажу може бути не результатом фінансування, а бути викликано іншими чинниками, наприклад, відображенням ризиків невиконання зобов'язань за договором однієї зі сторін. У такій ситуації ефект фінансування відбиватися не повинен.

За негрошового відшкодування вимоги старого і нового стандартів не відрізняються по суті. Якщо за товар або послугу за договором оплата надходитиме не у вигляді грошового відшкодування, то виручка повинна бути відображена у розмірі справедливої вартості отриманих активів.

Крок 4. МСФЗ (IFRS) 15 ввів новий етап - розподіл ціни на одиницю обліку виручки. Як ми розглянули вище, водному контракті то, можливо передбачено постачання товарів та послуг, отличимых друг від друга. Момент визнання виручки за цими відмінними компонентами може бути різним. У тому числі, новий стандарт визначає, яким чином повинні розподілятися загальні знижки за договором на кожен компонент окремо.

МСФЗ (IAS) 18 не прописує порядок розподілу знижки. Єдине положення стандарту, на яке можна орієнтуватися при розподілі, - виручка повинна оцінюватися за справедливою вартістю відшкодування. Таким чином, у кожному окремому випадку необхідно аналізувати операцію продажу та прописувати подробиці в обліковій політиці.

МСФЗ 15 чітко визначає, що ціна продажу повинна бути розподілена на кожний обов'язок до виконання, тобто на кожен продукт, що відрізняється, пропорційно ціні відокремленого продажу. Ціна відокремленого продажу - це ціна, за якою компанія продала б покупцю обіцяні товар чи послугу окремо. Її найкращим підтвердженням є ціна спостережуваного товару або послуги, у тому числі за прейскурантом.

Приклад

2990 руб. + 400 руб. х 12 міс. - 5000 руб. = 2790 руб.

Необхідно розподілити знижку у розмірі 2790 руб. на обидва компоненти.

2990 руб. : (2990 руб. + 400 руб. x 12 міс.) x 100% = 38% від загальної вартості.

Окрема вартість послуги мобільного зв'язку на рік становить:

(400 руб. x 12 міс.): 7790 руб. х 100% = 62% від загальної вартості.

5000 руб. x 38% = 1900 руб.

та щомісячно виручку від продажу послуг мобільного зв'язку у розмірі:

(5000 - 1900): 12 міс. = 258,33 руб.

Ще одна досить поширена ситуація – коли компанії надають послуги, надаючи при цьому безкоштовно у власність покупцяобладнання для використання цих послуг, наприклад, модем при наданні послуг з надання інтернет-з'єднання. Для МСФЗ (IAS) 18 продаж такого компонента непомітний, виручка від його продажу - нульова, буде визнано лише виручку від послуги інтернет-з'єднання. Згідно з МСФЗ (IFRS) 15 виручка буде розподілена пропорційно ціні відокремленого продажу.

Крок 5. Необхідно визначити момент визнання виручки. На заключному етапі компанія вирішує питання: чи визнаватиметься виручка одномоментно або протягом певного періоду часу?

МСФЗ (IAS) 18 наказує визнавати виручку в той час або в міру того, як фірма виконує обов'язок виконання договору шляхом передачі обіцяного товару або надання послуги покупцю. Актив передається у той час або в міру того, як покупець отримує контроль за ним. При цьому в деяких випадках виручка повинна визнаватись протягом певного періоду часу за методом результатів або за методом ресурсів залежно від характеру товару або послуги, що реалізуються. Такі випадки виникають, коли:

покупець одночасно отримує і споживає вигоди, пов'язані з виконанням продавцем обов'язки в міру її виконання, тобто надає періодичні послуги, що повторюються;
у процесі виконання продавцем свого обов'язку створюється або покращується актив, контроль над яким покупець отримує в міру створення або поліпшення цього активу, наприклад, будує будинок;
у створюваного продукту немає альтернативного використання, і право продавця отримання оплати за виконану частину робіт захищено, наприклад він створює унікальне програмне забезпечення під потреби клієнта.

В інших випадках виручка визнається одномоментно.

МСФЗ (IFRS)15 уточнює можливість та особливості визнання виручки для різних ситуацій (право на повернення, гарантії, опціони, договори зворотної купівлі та інші). Наприклад, для обліку передачі продукції з правом на повернення компанія-продавець має визнавати:

виручку від переданої продукції у розмірі відшкодування, право на яке вона очікує отримати (таким чином, виручка не визнаватиметься щодо продукції, яка, як очікується, буде повернена);
зобов'язання щодо повернення коштів;
актив (і відповідне коригування собівартості продажу) щодо права отримання продукції від покупців у виконанні зобов'язання щодо повернення коштів.

Приклад

Відповідно до МСФЗ (IAS) 18 у разі, якщо компанія оптової торгівлі продає товари роздрібному магазину і після придбання товарів у магазину залишалася можливість повернути нерозпроданий товар протягом місяця, у звітності оптової компанії виручка визнавалася тільки в той момент, коли повернення товарів від магазину ставало неможливим .

Аналогічно під час продажу квартир інвестором на ранньому етапі будівництва виручка визнавалася у звітності лише тоді, коли покупцем підписувався акт передачі квартири, а це відбувалося лише після того, як будинок повністю збудовано та прийнято держкомісією.

Відповідно до МСФЗ (IFRS) 15 оптова компанія може визнати виручку на підставі статистики повернень від роздрібного магазину. Виручка за тими товарами, які не повернуть з високим ступенем ймовірності, може бути визнана вже в момент передачі на реалізацію роздрібному магазину. А на ті товари, за якими очікується можливе повернення, - визнати зобов'язання. Наприклад, якщо компанія продасть товарів всього на 120 руб., З яких вона впевненау неповерненні товарів на 100 руб., то звітності слід визнати виручку на 100 руб. та зобов'язання щодо повернення на 20 руб.

Інвестор у багатьох випадках може відобразити реалізацію квартир фізичній особі в той момент, коли він, проаналізувавши досвід та статистику продажів та приймання аналогічних об'єктів держкомісією, має право стверджувати, що з дуже високим ступенем ймовірності акт передачі квартири в майбутньому буде підписаний покупцем.

У новому стандарті також набагато докладніше описано рекомендації щодо обліку таких областей, як витрати за договором (у тому числі, наприклад, витрати на укладення договору), гарантії та ліцензії. При цьому компанії повинні надавати інформацію в розкриттях більш детально.

На закінчення відзначимо, що облік виручки при застосуванні МСФЗ (IFRS) 15 замість МСФЗ (IAS) 11 та МСФЗ (IAS) 18 значно зміниться для багатьох організацій. У зоні ризику опинилися компанії, які задіяні у сфері ліцензування та продажу програмного забезпечення, телекомунікацій, будівництва, оборонної промисловості, управління активами. Їм доведеться формувати нові оцінки та професійні судження, а можливо, і перебудовувати процеси бухгалтерського обліку, оскільки зміняться момент та взагалі можливість визнання виручки та її оцінка.