МСФЗ IFRS 15 приклади обліку модифікації договорів

МСФЗ IFRS 15: приклади обліку модифікації договорів

Основи МСФЗ IFRS 15, а саме п'ятикрокова модель визнання виручки, детально розібрано в іншій статті на цьому сайті.

Модифікація договорів IFRS 15 - принцип обліку

У старому міжнародному стандарті щодо виручки питання обліку модифікації договорів не було порушено зовсім. Це зменшувало порівнянність фінансової звітності щодо відображення виручки. Під час підготовки МСФЗ IFRS 15 комітет зі стандартів виходив із необхідності достовірно відображати всі права та зобов'язання, що випливають із модифікованого договору. Для цього необхідно відображати такі модифікації або перспективно або як коригування виручки початкового договору (кумулятивне коригування).

ГОЛОВНЕ ПРАВИЛО:якщо додаткові товари та, обіцяні покупцю після модифікації договору, єотличимыми, потрібно відображати модифікацію договору перспективно, тобто. це буде новий договір.

В іншому випадку товари та послуги будуть частиною початкового зобов'язання до виконання, і достатньо буде скоригувати виручку за первісним договором: зміниться ціна угоди та % завершеності контракту (якщо зобов'язання до виконання виконується протягом часу, наприклад, для договорів будівництва).

приклади

Відмінні (distinct) товари та послуги

По суті термін "відмінні товари" означає, що товар можна відокремити від інших товарів: продавець постачає його окремо, а покупець може використовувати його (отримати вигоду) окремо від інших товарів продавця. Те саме стосується послуг.

п. 27, IFRS 15 Товар або послуга, які були обіцяні покупцеві, є відмінними у разі дотриманняобох критеріїв нижче:

  • покупець може отримати вигоду від товару чи послуги окремо чи разом з іншими ресурсами, до яких покупець має вільний доступ;
  • обіцянку передати товар чи послугу покупцю можна відокремити від інших обіцянок за договором (тобто товар чи послуга є відмінними у контексті договору).

Модифікація договору як частина первинного контракту

Якщо додаткові товари або послуги не відрізняються, то модифікація договору відображатиметься як частина початкового контракту.

На початку першого кварталу другого року сторони погодилися змінити початковий контракт з метою покращення планування першого поверху. Через війну ціна договору збільшилася на 150,000, а величина витрат за 100,000.

Яким чином модифікація контракту має бути відображена у звітності?

мсфз

1) Наприкінці першого року будівництва необхідно визнати виручку за будівельним контрактом у сумі 1,000,000 x 60% = 600,000 доларів. Собівартість дорівнюватиме сумі понесених витрат на цей момент 420,000.

  • Виторг 600,000
  • Собівартість 420,000
  • Валовий прибуток 180,000

2) Компанія Дельта визначила, що всі додаткові роботи щодо покращення планування першого поверху не є відмінними послугами, а є частиною початкового зобов'язання до виконання. Тому модифікація на початку 2016 року має розглядатися як частина первісного контракту.

3) Коригується як вартість угоди, і ступінь завершеності работ. Після модифікації договору ступінь завершеності договору дорівнює 420/(700+100) = 52,5%.

4) Виручка за договором становитиме (1,000,000+150,000) х 52,5% = 603,750 доларів.

5) Необхідно зробитикоригування виручки на початок 2016 року у сумі:

603,250 - 600,000 = 3,250 доларів

Модифікація договору - окремий новий договір

Відповідно до IFRS 15 модифікація договору розглядається як новий окремий договір, якщо виконані такі умови:

  • а) масштаб договору збільшується за рахунок обіцянки поставки додаткового обсягувідмінних товарів та послуг
  • б) ціна договору збільшується на суму відшкодування, рівну цінамвідокремленого продажу додаткових товарів та послуг.

При виконанні цих умов для продавця немає жодної різниці, чи буде укладено новий договір чи модифіковано початковий. В обох випадках економічна суть однакова – продаж товару за ринковою ціною.

Ціна відокремленого продажу – це ціна, за якою компанія продала б покупцю обіцяні товар чи послугу окремо. Найкращим підтвердженням ціни відокремленого продажу є ціна товару або послуги, що спостерігається, коли компанія продає такий товар або послугу окремо в аналогічних обставинах і аналогічним покупцям.

ПРИКЛАД 2 (окремий договір)

Компанія Тета уклала договір на продаж 120 одиниць товару компанії Омега. Продаж буде проводитись партіями протягом півроку. Перехід контролю до покупця відбувається у час. Вартість однієї одиниці товару – $100. Після продажу 70 одиниць товару договір було змінено – сторони домовились про постачання додаткових товарів у кількості 30 одиниць. Таким чином, всього компанія Тета поставить 150 одиниць товару компанії Омега.

Додаткові товари є відмінними. Ціна за одиницю товару після модифікації договору складе $95, що дорівнює відокремлену ціну даного товару на моментмодифікації.

1) Відповідно до IFRS 15, оскільки товари є відмінними, та їх ціна дорівнює цінам відокремленого продажу, то модифікація договору має відображатися як окремий контракт, який не торкається виконання первісного договору.

2) Виручка загалом за першим договором становитиме $12,000 = 120 x $100, цей договір продовжує виконуватися і після модифікації.

3) Виручка за другим договором дорівнюватиме $2,850 = 30 х $95.

Залишається одне питання, на яке я не знайшла відповіді у стандарті. Якщо обидва договори є чинними, то за якою ціною слід відображати виручку під час продажу наступних 30 одиниць товару — по $100 чи $95? Логічно було б припустити, що спочатку потрібно закрити початковий договір, а потім відбивати продаж за другим договором. Але, на мій погляд, тут є лазівка ​​для тих, хто захоче трохи почаклувати з цифрами фінансової звітності — показати виручку менше в одному періоді, щоб трохи покращити показники в іншому.

ifrs

Модифікація договору - припинення колишнього договору та укладання нового договору

Якщо товари та послуги є відмінними, але ціна їх не дорівнює відособленій ціні товару на ринку, то колишній договір треба припинити і відображати модифікацію договору як новий договір з новою ціною продажу. Ціна нового договору дорівнюватиме сумі двох величин: а) залишку відшкодування за первісним договором, яке ще не визнано як виручка плюс б) відшкодування, обіцяне після модифікації. Фактично, це буде середня ціна.

ПРИКЛАД 3 (початок умови збігається з прикладом 1 до модифікації)

Компанія Тета уклала договір на продаж 120 одиниць товару компанії Омега. Продаж буде проводитись партіями протягом півроку. Перехід контролю до покупцявідбувається на момент часу. Вартість однієї одиниці товару – $100. Після продажу 70 одиниць товару договір було змінено – сторони домовились про постачання додаткових товарів у кількості 30 одиниць. Таким чином, всього компанія Тета поставить 150 одиниць товару компанії Омега.

Додаткові товари є відмінними. Ціна за одиницю товару після модифікації договору становитиме $80, що менше, ніж відокремлена ціна даного товару на момент модифікації $95.

1) Так як ціна додаткових одиниць товару $ 80 не є відокремленою ціною даного товару на момент модифікації, початковий контракт буде припинено і створено новий контракт.

2) Виручка за новим контрактом дорівнюватиме:

  • 50 х $100 = $5,000 (50 одиниць товару ще були поставлені за первісним договором)
  • 30 х $80 = $2,400 (30 додаткових одиниць товару за новим договором)

Сума виручки за новим договором складе $7,400

3) Вартість одиниці товару за новим договором дорівнюватиме $7,400/80 = $92,5. При кожному продажу товару (передачі контролю) необхідно визнавати виручку з урахуванням цієї ціни за одиницю продукції.

Логіка розробників стандарту, які у разі наказали відбивати модифікацію договору як припинення колишнього і створення нового договору, ясна. Якщо продавець згоден продавати товар за ціною, нижчою, ніж він може продати на відкритому ринку, це означає надання знижки конкретному покупцю. І виручка за продаж кожної нової одиниці товару має оцінюватись з урахуванням цієї знижки.

Це завдання написане з використанням прикладу із додатку до стандарту МСФЗ IFRS 15, який не є частиною стандарту і тому не перекладається українською мовою. Показово, що длянаписання завдань іспиту (в даному випадку ACCA) використовуються ілюстративні приклади, розроблені як додаток до стандарту МСФЗ.

У цьому завданні, крім модифікації договору, тестується знання того, як потрібно враховувати змінне відшкодування за контрактом.

На момент підписання контракту Епсилон правильно визначила, що обіцяні послуги за контрактом є єдиним зобов'язанням до виконання. Епсилон очікує, що її витрати становитимуть $800,000. Оскільки спорудження обладнання піддається впливу факторів, на які Епсилон не може вплинути (головним чином своєчасність поставок компонентів), то бонусна винагорода не була включена в очікуване відшкодування за контрактом.

Як необхідно відобразити цю операцію відповідно до IFRS 15?

Рішення

1) На момент підписання договору Епсилон повинна виключити бонус (змінну частину відшкодування) з ціни контракту, оскільки немає впевненості, що не доведеться сторнувати бонус при вирішенні невизначеності. Таким чином, очікувана виручка за контрактом дорівнюватиме $1,500,000.

  • Виручка - 975,000 (1.500,000 х 65%)
  • Собівартість 520,000 (800,000 х 65%)
  • Валовий прибуток 455,000 (700,000 х 65%)

4) Загальне очікуване відшкодування за контрактом - 1,500,000 +110,000 +100,000 (бонус) = 1,710,000. Бонус може бути включений у суму винагороди, оскільки після модифікації договору Епсілон має впевненість, що сторнувати його не доведеться.

5) Змінився рівень завершеності проекту: 520,000/(800,000+60,000) = 60,5% (ставлення понесених витрат до очікуваних, метод ресурсів)

6) Коригування виручки складе 1,710,000 х 60,5% - 975,000 = 59,550

Інші статті для підготовки доекзамену Дипіфр: