Навіщо потрібний договір у письмовій формі Податкові консультанти Санкт-Петербурга
Відсутність договору в письмовій формі в деяких випадках може спричинити дуже негативні податкові наслідки.
приклад. Підтвердження нульової ставки ПДВ у випадку, якщо експортний виторг надійшов не від іноземного покупця, а від третьої особи.
Попри встановлену ст. 313 ЦК України в нормі про можливість виконання зобов'язань третьою особою, п'ятий абзац пп. 2 п. 1 ст. 165 ПК Україна вимагає для обґрунтування нульової ставки ПДВ обов'язкової наявності договору доручення з оплати за вказаний товар, укладений між іноземним покупцем та особою, яка здійснила платіж (тобто третю особу). Чому недостатньо просто листа, акта, протоколу чи згадки безпосередньо у тексті договору про можливість надходження оплати від третьої особи? Автору це невідомо, проте зазначена норма НК Україна є яскравим зразком, коли норми НК Україна прямо наказують, який саме цивільно-правовий договір має укласти іноземний покупець зі своїм іноземним контрагентом для того, щоб український продавець міг обґрунтувати нульову ставку ПДВ, — у в іншому випадку йому доведеться заплатити до бюджету ПДВ за ставкою в 18%, причому за рахунок свого чистого прибутку.
приклад. Наявність договору – істотна умова для реалізації податкового відрахування ПДВ щодо сплаченого авансу.
Пунктом 12 ст. 171 ПК України встановлено, що вирахуванням у платника податків, який перерахував суми оплати, часткової оплати за рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав, підлягають суми ПДВ, які пред'явлено продавцем цих товарів (робіт, послуг), майнових прав.
Однак при цьому у п. 9 ст. 172 ПК України міститься істотна умова для реалізаціїданого податкового відрахування: відрахування сум ПДВ, зазначених у п. 12 ст. 171 НК РФ, виробляються на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при отриманні оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав, документів, що підтверджують фактичне перерахування сум оплати, часткової оплати в рахунок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав за наявності договору, що передбачає перерахування зазначених сум.
Таким чином, наявність договору, що передбачає перерахування сум оплати (передоплати), є істотною умовою для реалізації податкового відрахування за сплаченими авансами (оплатами, передоплатами).
Отже, сформулюємо вкрай важливий висновок: якщо в тексті ПК України прямо обумовлено, що сприятливі податкові наслідки виникають у платника податків лише за наявності договору, то саме наявність цивільно-правового договору визначає ці податкові наслідки і, навпаки, відсутність у подібних ситуаціях тягне за собою настання для платника податків несприятливих податкових наслідків (наприклад, як відсутність права на податкове відрахування ПДВ).
Вочевидь, що саме наявність договір визначає його наступне розірвання чи зміна, тому розглянемо як приклад проблеми, що з податковими відрахуваннями ПДВ з отриманих авансів за відсутності розірвання чи зміни умов договорів (як цього вимагає НК РФ).
Відповідно до ст. 167 ПК України сума отриманого авансу (оплати, передоплати) формує податкову базу з ПДВ – при цьому обчислена таким чином сума ПДВ з авансу підлягає наступному податковому відрахуванню лише у трьох випадках:
- після відвантаження товарів, виконання робіт,надання послуг (п. 8 ст. 171 НК РФ);
- Після розірвання договору та повернення відповідних сум авансових платежів (другий абзац п. 5 ст. 171 НК РФ);
- Після зміни умов договору та повернення відповідних сум авансових платежів (другий абзац п. 5 ст. 171 НК РФ).
Таким чином, для вирахування ПДВ, раніше обчисленого з отриманого авансу, у другому та третьому випадках обов'язковою умовою є повернення авансу за обов'язкової наявності договору, який:
Ситуація 1. Аванс повернено, договір розірвано.
Ситуація 2. Аванс повернуто, проте не було розірвання договору.
Податкові органи іноді плутають ситуацію, передбачену першим абзацом п. 5 ст. 171 НК РФ, та ситуацію, передбачену другим абзацом п. 5 ст. 171 НК РФ, вважаючи, що в обох випадках:
- при відмові від товарів (робіт, послуг);
- І при розірванні договору;
Разом про те, з буквального тексту НК РФ, у разі, якщо аванс повертається за відсутності розірвання (чи зміни) договору виникають податкові ризики як неможливості реалізації податкового відрахування ПДВ, раніше обчисленого з отриманого авансу.
Ситуація 3. Аванс не повернуто, договір не розірвано.
Якщо аванс не повертається і договір не розривається, виникає парадоксальна ситуація: податкова база з ПДВ формується не лише до появи об'єкта оподаткування, а й за повної відсутності об'єкта оподаткування!
Ситуація 4. Попри відсутність розірвання початкового договору між сторонами оформляється припинення зобов'язань іншими, передбаченими ЦК України, методами.
Якщо з покупцем здійснюються інші передбачені цивільним законодавством форми розрахунків – чи дають вони продавцю(виконавцю, підряднику) декларація про реалізацію податкового відрахування? Відповідь податківців очевидна – якщо аванс не повернено покупцю (замовнику), то права на податкове відрахування у продавця (виконавця) немає: такий буквальний текст НК РФ. Однак не так все просто у правозастосовчій практиці.
Відповідно до ст. 409 ЦК України зобов'язання може бути припинено наданням натомість виконання відступного (сплатою грошей, передачею майна тощо) – при цьому розмір, строки та порядок надання відступного встановлюються сторонами.
— платник податків прийняв до вирахування суму ПДВ з раніше отриманого авансу, оскільки відповідні суми невикористаних авансів повернули замовникам шляхом передачі власного майна (векселів третьої особи);
- Податковий орган поставив під сумнів податкове відрахування;
- Суд не підтримав податковий орган.
Відповідно до ст. 414 ЦК України новація передбачає заміну первісного зобов'язання, яке існувало між сторонами договору, іншим зобов'язанням між тими ж особами, які передбачають інший предмет чи спосіб виконання – при цьому згідно зі ст. 818 ЦК України за згодою сторін борг, що виник із договорів купівлі-продажу, оренди майна чи іншої підстави, може бути замінений позиковим зобов'язанням.
Чи новація дає право на реалізацію податкового відрахування ПДВ?
Характеризуючи позиції судів, мимоволі доводиться нагадати крилатий вислів «два юристи – три думки»:
- Сторони відповідно до ст. 818 ЦК України здійснили новацію до позикового зобов'язання боргу платника податків покупцю за договором купівлі-продажу товару: згідно з п. 1 ст. 414 ЦК України зобов'язання припиняється угодою сторін про заміну первісного зобов'язання, яке існувало між ними,іншим зобов'язанням між тими самими особами, які передбачають інший предмет чи спосіб виконання (новація);
— оскільки обов'язок щодо повернення авансових платежів, заснований на договорі поставки, припинився, суди визнали, що платник податків мав право пред'явити до вирахування суму ПДВ, перераховану ним до бюджету та контрагенту, що підлягає поверненню згідно з умовами договору позики, а не на умовах договору купівлі-продажу товару ;
- Відповідно до п. 1 ст. 78 ПК України сума зайво сплаченого податку підлягає заліку в рахунок майбутніх платежів платника податків за цим чи іншим податком, погашення недоїмки або повернення платнику податків у порядку, передбаченому цією ж статтею.
- Поступка права вимоги боргу
Повернення авансу може бути зроблено поступкою дебіторської заборгованості.
— на думку податкового органу, оскільки передоплату (аванс) отримано платником податків від ВАТ СБК, то й приймати до відрахування ПДВ, сплаченого з такого авансу, можна лише при відвантаженні товару (повернення авансу) тільки ВАТ СБК;
- однак суд розсудив інакше: платник податків, діючи в порядку статті 313 ЦК України, правомірно обчислив та сплатив ПДВ з отриманого авансу, а в подальшому, внаслідок відступлення права вимог, у порядку статей 410 ЦК України, пп. 2 п. 2 ст. 167 та другого абзацу п. 5 ст. 171 ПК Україна застосувала податкове відрахування, оскільки мало місце повернення раніше отриманого авансу.
- Передача зобов'язань третій особі
У сучасних кризових умовах виникає ще одна тема, яку краще проілюструвати на прикладі.
Наприклад, ЗАТ «Едельвейс» отримало аванс від замовників за договором у сумі 118 тис. руб. та згідно зі ст. 167 ПК Україна обчислила з нього суму в ПДВ у розмірі 18тис.руб., який у 2008 році було перераховано до бюджету.
Наприкінці 2008 року ЗАТ "Едельвейс" передало свої зобов'язання за договором ВАТ "Свої люди", перерахувавши на користь ВАТ та аванси, раніше отримані від замовників.
Питання: чи має право ЗАТ «Едельвейс» на відрахування сум ПДВ, які було обчислено з раніше отриманого авансу?
Податкові органи вважають, що у разі передачі авансів третій особі платник податків не має права на реалізацію податкових відрахувань, оскільки не виконується жодна з умов, встановлених другим абзацом п. 5 ст. 171 НК РФ:
- договір із замовником не розірвано;
- аванс замовнику не повернено.
Формально (з погляду літери закону) податківці мають рацію, однак на їхню думку не завжди погоджуються судді.
Податковий орган дійшов висновку, що суми ПДВ, обчислені платником податків і сплачені ним до бюджету з авансів, що надійшли, не підлягають відрахуванню при реалізації майнового комплексу новому власнику, оскільки кредиторська заборгованість (з авансами) перейшла до нового власника разом з ПДВ.
Формально податковий орган був двічі правий:
— не було не лише розірвання договору;
— але не було й повернення авансу назад платнику.
Однак суди підійшли до вирішення даної податкової суперечки далеко не формально:
— по-перше, суди вказали, що ПК Україна не містить норм, що визначають долю сплаченого за авансом ПДВ, у разі, якщо обов'язки щодо угоди, за якою отримано авансові платежі, передаються третій особі;
— по-друге, суди вказали, що тлумачення статей 171 та 172 ПК України як неможливість пред'явити до відрахування або повернути ПДВ, сплачений платником податків з отриманих авансів, після передачі обов'язків з цієї угоди іншій особі,порушує права платника податків, оскільки зобов'язує його сплатити ПДВ без самої операції, що підлягає оподаткуванню.
Виходячи з цього суди вказали, що оскільки в момент передачі прав та обов'язків за угодами, у зв'язку з якими отримані аванси третьою особою, характер сплаченого платником податків ПДВ з авансів змінено (оскільки майбутню реалізацію скасовано), то він підлягає поверненню платнику податків як зайво сплачений податкового відрахування. А новий боржник повинен при отриманні авансів від старого боржника сплатити ПДВ із отриманих сум, що було їм зроблено. (При цьому суди також послалися на аналогічне тлумачення та у статті 162.1 НК РФ, де встановлено аналогічні особливості оподаткування ПДВ при реорганізації організацій: відрахування сум ПДВ провадяться у повному обсязі після переведення боргу на правонаступника (правонаступників) за зобов'язаннями, пов'язаними з реалізацією товарів (робіт) , послуг) або передачею майнових прав).
Суди також застосували положення пункту 7 статті 3 НК РФ, згідно з яким усі непереборні сумніви, протиріччя та неясності тлумачаться на користь платника податків.
Виходячи збуквального тексту другого абзацу п. 5 ст. 171 ПК України тількиповернення авансу назад покупцю (замовнику) дає право продавцю (виконавцю, підряднику) пред'явити до податкового відрахування суму ПДВ, що раніше обчислена з отриманого авансу. При цьому договір має бути обов'язково розірваний.
Решта (передбачені ДК РФ) методи створюють неминучі податкові ризики.