Облік витрат на благоустрій території.

Облік витрат на благоустрій території

Автор: Бризгалін Аркадій Вікторович,

генеральний директор Групи компаній «Податки та фінансове право», кандидат юридичних наук

провідний спеціаліст з юридичних питань Групи компаній «Податки та фінансове право»

Опис ситуації: суспільство проводить витрати на благоустрій, у т.ч. висаджування багаторічних чагарників, укладання плитки на парковці та прилеглої до будівлі території.

Питання. Чи вправі Суспільство дані витрати врахувати у складі майна, що амортизується, з нарахуванням амортизації як у бухгалтерському, так і в податковому обліку?

У разі правомірності віднесення витрат на благоустрій до складу майна, що амортизується, чи можливо донарахувати амортизацію за об'єктами благоустрою за попередні періоди?

Вимоги щодо благоустрою територій наведено у різних нормативних актах, а також у нормативних актах суб'єктів України та органів місцевого самоврядування.

У Правилах технічної експлуатації готелів та їх обладнання, утв. Наказом Мінжитлово-комунального господарства РРФСР від 04.08.1981 № 420, позначено основні завдання, які поставлені перед підприємствами готельного фонду. До них, зокрема, належить забезпечення належного благоустрою прилеглої до готелю ділянки (п. 1.1).

затверджують витрати місцевого бюджету на черговий фінансовий рік на благоустрій та озеленення;
затверджують плани з благоустрою та озеленення територій;
реалізують плани щодо благоустрою та озеленення територій;
приймають рішення про розробку муніципальних програм, їх формування, реалізацію та оцінку ефективностіщодо здійснення благоустрою та озеленення території.

Таким чином, вимога до благоустрою територій закріплена на законодавчому рівні.

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 4 ПБО 6/01 об'єкт приймається до обліку у складі основних засобів лише у тому випадку, якщо виконуються такі умови: він призначений для використання протягом тривалого часу (понад 12 місяців) у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг, для управлінських потреб організації, подальша продаж об'єкта передбачається, у майбутньому він здатний приносити організації економічні вигоди (доход).

На підставі п. 5 ПБО 6/01 до основних засобів відносяться: будівлі, споруди, робочі та силові машини та обладнання, вимірювальні та регулюючі прилади та пристрої, обчислювальна техніка, транспортні засоби, інструмент, виробничий та господарський інвентар та приладдя, робочий, продуктивний та племінну худобу,багаторічні насадження, внутрішньогосподарські дороги та інші відповідні об'єкти.

Таким чином, об'єкти зовнішнього благоустрою не віднесено до майна, що не підлягає амортизації.

насадження багаторічні декоративні озеленювальні на територіях підприємств – код за ОКОФ 18 0160250, згідно з Класифікацією вони належать до десятої амортизаційної групи (термін корисного використання – понад 30 років);
виробничі майданчики з покриттям – код 12 0001121, сьома амортизаційна група (від 15 до 20 років).

Якщо організація помилково не нараховувала амортизацію щодо об'єктів, введених в експлуатацію після 2006 року, то у бухгалтерському обліку виправлення здійснюється відповідно до ПБО 22/2010.

Відповідно до п. 4 ПБО22/2010 виявлені помилки та їх наслідки підлягають обов'язковому виправленню.

На підставі п. 5 ПБО 22/2010 помилка звітного року, виявлена до закінчення цього року, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку того місяця звітного року, в якому виявлено помилку.

Щодо помилок минулих років, то згідно з п. 9 ПБО 22/2010 суттєва помилка попереднього звітного року, виявлена після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється:

1) записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у поточному звітному періоді. У цьому кореспондуючим рахунком у записах є рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку);
2) шляхом перерахунку порівняльних показників бухгалтерської звітності за звітні періоди, відображені у бухгалтерській звітності організації за поточний звітний рік, за винятком випадків, коли неможливо встановити зв'язок цієї помилки з конкретним періодом або неможливо визначити вплив цієї помилки накопичувальним результатом щодо всіх попередніх звітних періодів.

На підставі п. 14 ПБО 22/2010 помилка попереднього звітного року, яка не є суттєвою, виявлена після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку того місяця звітного року, в якому виявлено помилку. Прибуток чи збиток, що виникли внаслідок виправлення зазначеної помилки, відображаються у складі інших доходів чи витрат поточного звітного періоду.

Таким чином, якщо ці суми не є суттєвими для організації, на нашу думку, нарахування амортизації за попередні звітні роки можна відобразити з використанням рахунку 91 (Д-т 91/витрати минулих років К-т02).

Якщо суми є суттєвими для організації (що, на нашу думку, малоймовірно), то виправлення здійснюються з використанням рахунку 84.

Податковий облік

У податковому обліку згідно з п. 1 ст. 256 ПК України майном, що амортизується, визнається майно, яке знаходиться у платника податків на праві власності (якщо інше не передбачено главою 25), використовується ним для вилучення доходу, і вартість якого погашається шляхом нарахування амортизації. Амортизованим майном визнається майно зі строком корисного використання понад 12 місяців та первісною вартістю понад 40 000 рублів.

Водночас згідно з підп. 4 п. 2 ст. 256 ПК України не амортизуються об'єкти зовнішнього благоустрою (об'єкти лісового господарства, об'єкти дорожнього господарства, спорудження яких здійснювалось із залученням джерел бюджетного чи іншого аналогічного цільового фінансування, спеціалізовані споруди судноплавної обстановки) та інші аналогічні об'єкти.

Виходячи із зазначеної норми, офіційні органи (за винятком окремо взятих ситуацій) зазначають, що витрати на благоустрій території не зменшують оподатковуваний прибуток.

«...Витрати створення об'єктів зовнішнього благоустрою, зокрема на влаштування газонів, посадку дерев і чагарників, не враховуються у складі первісної вартості об'єкта основних засобів, що будується, а формують первісну вартість об'єктів зовнішнього благоустрою, які, відповідно до вищенаведеного положення НК РФ, є самостійним майном, що амортизується, не підлягає амортизації для цілей оподаткування прибутку.

«Відповідно до пп. 4 п. 2 ст. 256 Кодексу об'єкти зовнішнього благоустрою не підлягають амортизації.Отже, з метою оподаткування прибутку капітальні витрати на їх створення (придбання) не враховуються. Витрати на благоустрій території поточного характеру також не враховуються з метою оподаткування прибутку, оскільки не пов'язані з діяльністю, спрямованою на отримання доходу, а отже, не задовольняють критеріям визнання витрат, передбачених ст. 252 Кодексу.

Визначення поняття «благоустрій території» відсутнє у чинному законодавстві, у зв'язку з чим можна керуватися його загальноприйнятим значенням у контексті використання з метою податкового законодавства. Так, під витратами об'єкти зовнішнього благоустрою розуміються витрати, створені задля створення зручного, облаштованого з практичної та естетичної погляду простору біля організації. Такі витрати безпосередньо не відносяться до будь-яких виробничих будівель та споруд і безпосередньо не пов'язані з комерційною діяльністю організації. До них відносять, наприклад, влаштування доріжок, лав, посадку дерев і чагарників, влаштування газонів тощо».

«Обладнання гостьового паркування, що прилягає до торговельного центру, безпосередньо пов'язане із здійсненням торговим центром прямого призначення – організації торгівлі з покупцями.

Таким чином, гостьова парковка, призначена для обслуговування торгового центру і яка знаходиться в межах наданої в довгострокову оренду земельної ділянки, може бути віднесена відповідно до Класифікації…»

У результаті капітальні стоянки на орендованих ділянках, на думку офіційних органів, слід розглядати як капітальні вкладення в майно, що амортизується.

Суди, розглядаючи питання щодо можливості амортизації об'єктів зовнішнього благоустрою,також виходять із того, що у випадку, якщо витрати на їх створення чи придбання пов'язані з діяльністю організації, вони є економічно обґрунтованими, а отже, такі об'єкти можна амортизувати.

Також суд касаційної інстанції підтримав висновок судів про те, що в даному випадку основні засоби (автопаркування, дороги, пішохідні зони, асфальтові майданчики, КПП, мережі зовнішнього освітлення) не належать до об'єктів, зазначених у підп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Як зазначено судами, поняття «благоустрій» у назві об'єкта основного кошти не може бути розцінене як використання платником податків об'єкта, не пов'язаного з його діяльністю, спрямованою на отримання доходу. Використання автопаркування, доріг, пішохідних зон, асфальтових майданчиків, КПП, мереж зовнішнього освітлення, проведення робіт з їхнього благоустрою безпосередньо пов'язані з використанням об'єкта нерухомості, та тягар за їх утриманням, у тому числі проведенню відповідних робіт з благоустрою, покладено на платника податків як власника майна.

Інспекція керувалася тим, що ці витрати не задовольняють критеріям, передбаченим ст. 252 НК РФ, оскільки пов'язані з діяльністю, спрямованої отримання доходу. Крім того, перераховане майно відноситься до об'єктів зовнішнього благоустрою, амортизаційні відрахування за якими підп. 4 п. 2 ст. 256, підп. 4 п. 1 ст. 257 ПК України з метою оподаткування прибутку не враховуються.

Суд дійшов висновку, що спірні витрати пов'язані з виробничою діяльністю платника податків. Витрати товариства спрямовані на створення належних санітарно-гігієнічних умов для працівників, нормальне функціонування об'єктів основних засобів, забезпечення збереження службовогоавтотранспорту; об'єкт використовується для управлінських потреб організації, що в сукупності свідчить про використання об'єкта під час здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.

Таким чином, на нашу думку, якщо обов'язок благоустрою території підприємства встановлено законодавчо і якщо об'єкти благоустрою використовуються для потреб підприємства (для паркування транспорту співробітників та гостей, для створення іміджу з метою залучення клієнтів), то вони є майном, що амортизується, у бухгалтерському та податковий облік. При цьому слід зважати на те, що офіційні роз'яснення та наявність арбітражної практики підтверджують існування можливих ризиків при амортизації таких об'єктів. В силу цього організації слід бути готовою відстоювати свою позицію у судовому порядку.