Особливості бухгалтерського обліку вбудованих похідних інструментів, що не відокремлюються від основного
Поняття та правила бухгалтерського обліку НВПІ
Термін«фінансовий інструмент»вживається у двох значеннях: по-перше, це «контракт, результатом якого є поява певної статті в активах однієї сторони контракту та статті у пасивах іншої сторони контракту», а по-друге, « це можуть бути кошти, фінансові вкладення та різні види заборгованості» (Посібники Ернст енд Янг. Фінанси та інвестиції. Англо-український та українсько-англійський тлумачний словник. М.: Джон Уайлі енд Санз, 1995).
«Під базисним активом фінансових інструментів термінових угодрозуміється предмет термінової угоди (у тому числі іноземна валюта, цінні папери та інше майно та майнові права, процентні ставки, кредитні ресурси, індекси цін або процентних ставок, інші фінансові інструменти строкових угод)» (п. 1 ст. 301 таки Податкового кодексу РФ).
Виробний фінансовий інструмент- це фінансовий інструмент, вартість якого змінюється в результаті зміни базисної змінної, для придбання якого потрібні відносно невеликі інвестиції та розрахунки за яким передбачається зробити в майбутньому. Типовими прикладами похідних фінансових інструментів є ф'ючерсні, форвардні, опціонні контракти та свопи.
Вбудований похідний інструмент, що не відокремлюється від основного договору, є таким, якщо дотримуються такі обов'язкові умови:
— економічні характеристики та ризики НВПІ пов'язані з економічними характеристиками та ризиками базового фінансового інструменту;
— базисний фінансовий інструмент (з тими самими умовами його зміни, що й НВПІ) відповідаєпохідний фінансовий інструмент;
— базовий фінансовий інструмент оцінюється за справедливою вартістю, а зміни справедливої вартості відносяться на прибуток або збиток.
У визначенні НВПІ, яке у Правилах надано Банком України, відповідно до п. 1.4.2 Додатка 3 до Правил «під валютним застереженням розуміється умова договору, згідно з яким вимога та (або) зобов'язання підлягає виконанню в обумовленій валюті (валюта зобов'язання), але у сумі, еквівалентній певній сумі в іншій валюті (валюта-еквівалент) або умовних одиницях за узгодженим курсом.
Під валютою зобов'язання розуміється також валюта погашення боргового зобов'язання, якщо відповідно до законодавства України, умов випуску або безпосередньо у борговому зобов'язанні (наприклад: застереження ефективного платежу у векселі) однозначно визначено його погашення у конкретній валюті, відмінній від валюти номіналу. У разі валюта номіналу боргового зобов'язання визнається валютою-эквивалентом».
Це означає, що вексель з валютним застереженням або без застереження ефективного платежу також можна віднести до НВПІ, а отже, і переоцінювати за спеціальними рахунками доходів, витрат або переоцінки НВПІ (відповідно 70605, 70705 та 70610, 70710).
Відповідно до п. 7.2 Додатка 3 до Правил «що містяться в договорах умови про подальші конвертації сум вимог та (або) зобов'язань в іншу валюту НВПІ не є і підлягають відображенню у бухгалтерському обліку як строкова частина угоди “своп”».
Відповідно до п. 1.4.3 Додатка 3 до Правил, «якщо за договорами купівлі-продажу (виконання робіт, надання послуг) величина виручки (вартість робіт, послуг) визначається із застосуванням НВПІ, різниці, пов'язані з їх застосуванням,нараховуються з дати переходу прав власності на актив, що поставляється (дати прийому робіт, надання послуг) до дати фактично здійсненої оплати».
Облік операції із застосуванням НВПІ відбувається відповідно до правил обліку відповідної операції, а сума отриманого доходу або витрати відображається на відповідних рахунках доходу або витрати з урахуванням різниці при переоцінці. Таким чином, можна вивести основні засади організації обліку НВПІ:
1. Обліку підлягає тільки операція за основним фінансовим інструментом відповідно до правил обліку цієї операції, наприклад, як термінової угоди.
2. «Активи, вимоги та (або) зобов'язання, конкретна величина (вартість) яких визначається із застосуванням НВПІ, підлягають обов'язковій переоцінці (перерахунку) в останній робочий день місяця. Кредитна організація має право встановити періодичність переоцінки (перерахунку) протягом місяця, затвердивши її в обліковій політиці» (п. 7.3 Додатка 3 до Правил).
3. "Збільшення сум вимог (вартості активів) або зменшення сум зобов'язань при черговій переоцінці (перерахунку) або виконанні порівняно з попередньою переоцінкою (датою прийняття до обліку) відображається у кореспонденції з рахунками з обліку позитивної переоцінки НВПІ" (п. 7.4 Додатка 3 до Правил):
Дт рахунків з обліку НВПІ
Кт 70605 «Доходи від застосування вбудованих похідних інструментів, що не відокремлюються від основного договору» за символами 15201–15204.
4. «Зменшення сум вимог (вартості активів) або збільшення сум зобов'язань при черговій переоцінці або виконанні порівняно з попередньою переоцінкою (датою прийняття до обліку) відображається у кореспонденції з рахунками з обліку негативної переоцінки НВПД» (п. 7.5 Додатка 3 доПравил):
Дп 70610 «Витрати від застосування вбудованих похідних інструментів, що не відокремлюються від основного договору» за відповідними символами 24201–24204
Кт рахунків з обліку НВПИ.
5. «Якщо відповідно до умов договору конкретна величина вимоги (вартість активу) або зобов'язання визначається із застосуванням двох і більше НВПІ, то переоцінка (перерахунок) здійснюється за кожним НВПІ» (п. 7.5 Додатка 3 до Правил).
6. "Сумування або залік результатів переоцінки (перерахунку) різних НВПІ не допускається" (п. 7.5 Додатка 3 до Правил).
7. У Звіті про прибутки та збитки (Додаток 4 до Правил) доходи та витрати від застосування НВПІ (у тому числі різниці, пов'язані із застосуванням НВПІ) відображаються за символами 15201–15204 підрозділу 2 «Доходи від застосування вбудованих похідних інструментів, які не відокремлюються від договору» (балансовий рахунок 70605, а при складанні річного бухгалтерського звіту — балансовий рахунок 70705) розділу 5 «Позитивна переоцінка» глави I «Доходи» та символам 24201–24204 підрозділу 2 «Витрати від застосування вбудованих похідних інструментів, невіддільних балансовий рахунок 70610, а при складанні річного бухгалтерського звіту - балансовий рахунок 70710) розділу 4 "Негативна переоцінка" глави II "Витрати" (п. 7.7 Додатка 3 до Правил).
8. Різниці, пов'язані із застосуванням НВПІ, «нараховуються з дати переходу прав власності на актив, що поставляється (дати прийому робіт, надання послуг) до дати фактично здійсненої оплати» (п. 1.4.3 Додатка 3 до Правил).
Приклад бухгалтерського обліку НВПІ
Розглянемо облік НВПИ на конкретному прикладі. Припустимо, що кредитною організацією було укладено термінову угоду терміном 7 днів на постачаннязолота із вбудованим похідним інструментом про зміну індексів цін на золото.
У момент укладання угодив обліку банку буде відображено за рахунками розділу «Г» Плану рахунків лише основний фінансовий інструмент:
Дп 93302 «Вимоги щодо постачання коштів з терміном виконання від 2 до 7 днів»
Кт 96402 «Зобов'язання щодо постачання дорогоцінних металів з терміном виконання від 2 до 7 днів».
Далі відбуватиметьсяпереоцінка зобов'язаньза обліковими цінами золота та за цінами, встановленими вбудованим похідним інструментом, у встановленій законодавством та обліковою політикою банку періодичності.
Переоцінка зобов'язань за обліковими цінами золота відбивається в обліку такими проводками.
Позитивна переоцінка відображається в обліку проводкою:
Дп 96402 «Зобов'язання щодо постачання дорогоцінних металів з терміном виконання від 2 до 7 днів»
Кт 96901 «Нереалізовані курсові різниці (позитивні) щодо переоцінки дорогоцінних металів».
Негативна переоцінка відображається в обліку проводкою:
Дп 93901 «Нереалізовані курсові різниці (негативні) щодо переоцінки дорогоцінних металів»
Кт 96402 «Зобов'язання щодо постачання дорогоцінних металів з терміном виконання від 2 до 7 днів».
Одночасно враховуватиметься різниця щодо вбудованого похідного інструменту у встановленій законодавством та обліковою політикою банку періодичності.
Позитивна різниця, пов'язана із застосуванням НВПІ, відображається в обліку проводкою:
Дп 96402 «Зобов'язання щодо постачання дорогоцінних металів з терміном виконання від 2 до 7 днів»
Кт 97104 «Нереалізовані курсові різниці щодо переоцінки вимог та зобов'язань при зміні індексівцін (позитивні)».
Негативна різниця, пов'язана із застосуванням НВПІ, відображається в обліку проводкою:
Дп 95004 «Нереалізовані курсові різниці з переоцінки вимог та зобов'язань при зміні індексів цін (негативні)»
Кт 96402 «Зобов'язання щодо постачання дорогоцінних металів з терміном виконання від 2 до 7 днів».
У міру наближення дат виконання угодивимоги та зобов'язання переносяться на інші за строками рахунку:
Перенесення зобов'язань проводиться проводкою:
Дп 96402 «Зобов'язання щодо постачання дорогоцінних металів з терміном виконання від 2 до 7 днів»
Кт 96401 «Зобов'язання щодо постачання дорогоцінних металів з терміном виконання наступного дня».
Перенесення вимог проводиться проводкою:
Дп 93301 «Вимоги щодо постачання коштів зі строком виконання наступного дня»
Кт 93302 «Вимоги щодо постачання коштів з терміном виконання від 2 до 7 днів».
У день виконання угоди здійснюєтьсязакриття позабалансових рахунків глави «Г», які застосовувалися для її обліку. Робиться проведення:
Дп 96401 «Зобов'язання щодо постачання дорогоцінних металів з терміном виконання наступного дня»
Кт 93301 «Вимоги щодо постачання коштів із строком виконання наступного дня».
Одночасно закриваються особові рахунки, відкриті обліку угоди на рахунках 93901 чи 96901, 95004 чи 97104.
Цього ж дня відбуваєтьсявідкриття балансового облікусуми угоди за конверсійними рахунками:
Дп 47408 «Розрахунки з конверсійних операцій та термінових угод»
Кт 47407 «Розрахунки з конверсійних операцій та термінових угод».
Списання заборгованості з постачаннязолота в сумі угоди відображається в обліку проведенням:
Дп 47407 «Розрахунки з конверсійних операцій та термінових угод»
Кт 61213 «Вибуття (реалізація) дорогоцінних металів».
Списання (вибуття) золота за обліковою ціною відображається в обліку проводкою:
Дп 61213 «Вибуття (реалізація) дорогоцінних металів»
Кт 20302 «Золото» (за обліковою ціною).
Відбувається визначення фінансових результатів з урахуванням вбудованого фінансового похідного інструменту.
При отриманні позитивного фінансового результату проводиться проведення:
Дп 61213 «Вибуття (реалізація) дорогоцінних металів»
Кт 70601 «Доходи» за символом 12403 «Від операцій з дорогоцінними металами та дорогоцінним камінням».
Кт 70605 «Доходи від застосування вбудованих похідних інструментів, що не відокремлюються від основного договору» за відповідними символами 15201–15204.
При отриманні негативного фінансового результату проводиться проводка:
Дп 70606 «Витрати» за символом 22203 «За операціями з дорогоцінними металами та дорогоцінним камінням»
Дп 70610 «Витрати від застосування вбудованих похідних інструментів, що не відокремлюються від основного договору» за відповідними символами 24201–24204.
Кт 61213 «Вибуття (реалізація) дорогоцінних металів».
Аналогічним чином здійснюється облік усіх вбудованих похідних інструментів, які не відокремлюються від основного договору. При цьому облік провадиться на підставі основних принципів їх обліку, викладених у Правилах, а також в обліковій політиці кредитної організації.