Податкові злочини за - що - саджають - бухгалтерів
Бухгалтер як співучасник злочину
Спочатку трохи теорії. Щоб ухилення від сплати податків було визнано злочином, ухилення має бути скоєно у великому розмірі. Це означає, що сума несплачених податків має або перевищувати 15 мільйонів рублів без додаткових умов. Або сума несплачених податків має перевищити 5 мільйонів рублів у межах трьох років поспіль, за умови, що частка несплачених податків перевищила 25% від сум, що підлягають сплаті (примітка до ст. 199 КК РФ). Тобто якщо до бюджету за 3 роки потрібно сплатити 21 мільйон рублів, а директор з бухгалтером навмисне задекларували і заплатили на 6 мільйонів рублів менше, вони вчинили злочин (6 млн руб. & 5 млн руб.; 25% від 21 млн руб. .= 5,25 млн руб.;6 млн руб.(5,25 млн руб.).
Зазвичай директор дає вказівки про те, якою має бути сума податків, що підлягає сплаті, а всі розрахунки та документи, необхідні для заниження податкової бази, готує бухгалтер. У цій ситуації бухгалтер із позицій кримінального законодавства є співучасником злочину, а саме — посібником. Адже бухгалтер, виконуючи незаконні вказівки директора із заниження суми податків, робить рівно те, що підпаде під визначення пособництва: «Пособником визнається особа, яка сприяла вчиненню злочину радами, вказівками, наданням інформації, … усунення перешкод, а також особа, яка заздалегідь обіцяла приховати… злочину…» (ст. 33 КК РФ).
Постанова Пленуму ЗС Україна від 23.12.06 № 64:
До суб'єктів злочину, передбаченого статтею 199 КК РФ, можуть бути віднесені керівник організації-платника податків, головний бухгалтер (бухгалтер за відсутності в штатіпосади головного бухгалтера), в обов'язки яких входить підписання звітної документації, що подається до податкових органів, забезпечення повної та своєчасної сплати податків і зборів, а також інші особи, якщо вони були спеціально уповноважені органом управління організації на вчинення таких дій. До суб'єктів даного злочину можуть належати також особи, які фактично виконували обов'язки керівника або головного бухгалтера (бухгалтера). …
Інші службовці організації-платника податків (організації - платника зборів), які оформляють, наприклад, первинні документи бухгалтерського обліку, можуть бути за наявності до того підстав притягнуті до кримінальної відповідальності за відповідною частиною статті 199 КК України як посібники цього злочину (частина п'ята статті 33 КК РФ) ), які навмисне сприяли його вчиненню.
Під включенням до податкової декларації або інших документів … свідомо неправдивих відомостей слід розуміти навмисну вказівку в них будь-яких не відповідних дійсності даних про об'єкт оподаткування, розрахунок податкової бази, наявність податкових пільг або відрахувань та будь-якої іншої інформації, що впливає на правильне обчислення та сплату податків та зборів.
Включення до податкової декларації або інших обов'язкових для подання документів свідомо неправдивих відомостей може виражатися у навмисному невідображенні в них даних про доходи з певних джерел, об'єктів оподаткування, у зменшенні дійсного розміру доходу, спотворенні розмірів вироблених витрат, що враховуються при обчисленні податків (наприклад, витрати , що віднімаються при визначенні сукупного оподатковуваного доходу). До свідомо неправдивих відомостей можуть бути також віднесені дані про час (період) понесених витрат, що не відповідають дійсності,одержаних доходів, спотворення у розрахунках фізичних показників, що характеризують певний вид діяльності, при сплаті єдиного податку на поставлений дохід тощо.
У тих випадках, коли особа з метою ухилення від сплати податків та (або) зборів здійснює підробку офіційних документів організації, що надають права або звільняють від обов'язків, а також штампів, печаток, бланків, вчинене ним за наявності до того підстав тягне за собою кримінальну відповідальність за сукупністю злочинів, передбачених статтею 198 чи статтею 199 та статтею 327 КК РФ.
Але це зовсім не означає, що, прикриваючись своєю «необізнаністю про дії керівника», бухгалтер може відображати будь-які операції у податкових регістрах та звітності, не побоюючись кримінального переслідування. Здійснюючи ті чи інші дії, що перебувають у «сірій зоні», слід пам'ятати, що слідчі органи мають значні повноваження, що дозволяють виявити та встановити фактичні взаємини між головним бухгалтером та керівником. Причому, докази залучення облікового працівника до скоєння протиправних дій може бути як прямими (наприклад, листування, зокрема й електронна), і непрямими. Наведемо кілька конкретних прикладів.
У кого ключі – той і головний
Так, вироком Ступінського міського суду Московської області від 05.04.17 у справі № 1-59/2017 винною в ухиленні від податків через фірми-одноденки було визнано головного бухгалтера. Її провина була доведена наступними доказами, що побічно підтверджують залучення до скоєння злочину.
Нарешті, в силу своїх посадових обов'язків головбух була повністю обізнана про обсяги та асортимент фактично поставленої сировини, фактичну вартість продукції, що поставляється, і даних про реальні.постачальників. За таких обставин суд визнав встановленим, що в тих випадках, коли головбух приймала до оплати та проводила з бухгалтерського обліку фіктивні рахунки-фактури, договори та акти, вона діяла саме з наміром на ухилення від податків. З тим же наміром вона переносила фіктивні дані у відповідні декларації з податку на прибуток та ПДВ, що вже утворює склад злочину за ст. 199 КК України.
Така справа була розглянута і Мосміськсудом (апеляційна ухвала від 09.03.16 у справі № 10-2411/2016). Важливу роль у справі відіграло володіння ключами доступу від системи клієнт-банк, а також сертифікатом ключа кваліфікованого електронного підпису (КЕП) для подання податкової звітності.
Суд вивчив фактичні відносини між керівництвом та бухгалтеріями, встановивши, що в компанії було заведено наступний порядок. Ключі від системи «клієнт-банк» завжди перебували у керівника, а сертифікат ключа КЕП для підписання звітності у співробітників бухгалтерії. Перед надсиланням декларацію показували директору, який давав дозвіл на надсилання звітності до податкової інспекції. Також судом було встановлено, що головбух у відсутності вільного доступу до друку організації, яка постійно зберігалася у кабінеті керівника.
Ці обставини разом дали можливість суду стверджувати, що саме директор навмисне надавав головному бухгалтеру підписану ним (директором) первинну документацію щодо взаємин з фіктивними фірмами, достовірно знаючи, що головбух внесе ці відомості в дані бухгалтерського обліку. При цьому кошти за фіктивними договорами директор перераховував самостійно і сам контролював відображення цих операцій у податковій звітності. В результаті суд встановив відсутність наміру бухгалтера на ухилення від сплати податків,констатувавши, що співробітник лише виконував свої посадові обов'язки, не знаючи про протиправні дії керівника.
Листування офіційне і не дуже
Як уже згадувалося, для доведення того, що бухгалтер не просто виконував свої трудові обов'язки, а був поінформований про фактичні наміри керівництва, у хід йдуть дані відповідного листування між керівником та головбухом. Причому вивчається не лише офіційна документація (службові записки тощо), а й «тижневе» листування.
Наприклад, в апеляційному ухвалі Московського міського суду від 15.04.15 у справі № 10-4640/15 знаходимо згадку про судову комп'ютерну експертизу, проведену щодо вилучених в організації носіїв інформації (жорстких дисків та серверів). Експертизою було встановлено, що між головбухом та представником обслуговуючої бухгалтерії, за допомогою якої було занижено податкову базу, велося активне листування.
Незаповнені платіжки за підписом директора
Назвемо ще один факт, що допоможе довести провину бухгалтера. Це фактичне усунення керівника від обов'язків, пов'язаних із контролем за складанням та поданням податкових декларацій. Тобто декларації підписують головбух. І при цьому немає доказів, що керівник бачив дані декларації перед відправкою.
Неправомірне застосування спецрежимів
Є одна ситуація, в якій суди, безумовно, визнають винним в ухиленні від сплати податків саме головбуха, а не керівника. Йдеться про неправомірне застосування компанією спеціальних податкових режимів і, відповідно, ненадання у подальшому — після того, як про факт неправомірності стало відомо головбуху — податкових декларацій з ПДВ та податку на прибуток за той час, коли компанія немала права на спецрежим.
Розрахунки в обхід заблокованих рахунків
Окремо варто зупинитись на відповідальності головбуха за злочин, передбачений статтею 199.2 КК Україна – приховування майна, за рахунок якого мають стягуватися податки. Під таким суди визнають часто застосовувані практично (і формально легальні) методи перенаправлення грошових потоків в обхід розрахункового рахунки организации-должника.
Йдеться проведення штучних взаємозаліків, і навіть про оплату з допомогою третіх осіб, тобто. направлення боржникам листів з проханням перерахувати гроші безпосередньо кредиторам організації, минаючи її рахунки. Подібні дії в умовах, коли рахунки організації заблоковані податковим органом через недоїмку, можуть бути кваліфіковані як злочин (див. вироки Домодєдівського міського суду Московської області від 05.02.16 у справі № 1-61/2016 (1-754/2015) та Коломенського міського суду Московської області від 12.01.17 у справі №1-52/В/17).
Як свідчить вивчення текстів вироків, винесених виходячи з ст. 199.2 КК РФ, підготовка таких листів найчастіше доручається саме головному бухгалтеру. Але навіть якщо подібні листи йдуть до контрагентів за підписом головбуха, до відповідальності зазвичай притягують керівника компанії. Пов'язано це з тим, що у ст. 199.2 КК України саме керівник зазначений як суб'єкт злочину і в більшості випадків слідство встановлює, що «відмашку» на підготовку та відправлення листів давав саме керівник. Просто діяв «чужими руками», через головбуха.
Однак у цій статті є застереження, що до кримінальної відповідальності може притягуватися «інша особа, яка виконує управлінські функції у цій організації». Судовій практиці відомі випадки, коли такою особоювизнавався головний бухгалтер. Як приклад можна навести вирок Канського міського суду Красноярського краю від 02.08.12 у справі №1-414/2012.
У цій справі суд встановив, що головний бухгалтер підприємства згідно з посадовою інструкцією був відповідальним за раціональний та законний розподіл фінансів організації. Виконуючи ці обов'язки, головбух зробив по навмисному приховування від податківців коштів організації. Зокрема, він підготував та направив листи розпорядчого характеру про перерахування коштів підприємствам-контрагентам через рахунки третіх осіб. Також за його розпорядженням частина коштів, що належать організації, були виведені на розрахунковий рахунок організації-контрагента через укладання в ній посередницького договору, що надавав контрагенту право отримувати платежі, що належать організації.
Тож подібні, формально законні дії, разом із положеннями посадових інструкцій цілком можуть підвести головбуха «під статтю». Уникнути такого розвитку подій, як показує аналіз вироків, допомагає своєчасне письмове інформування керівника про неприпустимість подібних дій щодо приховання грошей та іншого майна організації. Так, згідно з апеляційним ухвалою Московського обласного суду від 04.07.13 у справі № 22-4285/13, саме своєчасне інформування керівника в письмовій формі про неприпустимість витрачання утриманого у працівників ПДФО на інші цілі, дозволило головбуху не стати обвинуваченим і справі.