Правові та податкові особливості лотерейної діяльності

А.В. Тітаєва,податковий консультант ТОВ "Податково-правові інновації"

Розглянемо найбільш характерні помилки та порушення чинного законодавства у галузі лотерейного бізнесу суб'єктами діяльності з організації та проведення лотерей.

1. Розповсюдження лотерейних квитків

Організатори лотерей часто розповсюджують лотерейні квитки за договорами купівлі-продажу. Відповідно до п. 1 Тимчасового положення про лотереї в Україні лотерея - це гра, під час якої її організатор проводить розіграш призового фонду між учасниками лотереї - власниками лотерейних квитків. Іншими словами, Тимчасове положення про лотереї в Україні прирівнює лотерейні квитки до майна, яке можна вважати товаром, призначеним для реалізації, та предметом договору купівлі-продажу. Відповідно до підпункту 9 п. 2 ст. 149 ПК України реалізація лотерейних білетів лотерей, що проводяться за рішенням уповноваженого органу, звільняється від оподаткування ПДВ.

Відповідно до п. 2 ст. 1063 ЦК України договір між організатором та учасником гри, що ґрунтується на ризику (лотереї, тоталізатора), оформляється видачею лотерейного квитка, квитанції або іншого документа. Іншими словами, лотерейний квиток лише засвідчує факт укладання цивільно-правового договору.

Крім того, оскільки НК Україна не дає визначення понять "лотерея" та "лотерейний квиток" для цілей оподаткування, вони мають застосовуватися саме у тому значенні, в якому вони використовуються у цивільному законодавстві (п. 1 ст. 11 НК РФ).

При цьому необхідно мати на увазі, що трактуючи лотерейний квиток як майно, Тимчасове положення про лотереї в Україні суперечить ЦК РФ, що має великуюридичну чинність в ієрархії нормативно-правових актів. Отже, Тимчасове положення про лотереї в Україні, будучи підзаконним нормативним актом, не може суперечити закону - ЦК України - і тому не повинно застосовуватись у частині, що суперечить ЦК РФ. Тут слід зазначити, що пунктом 5 ст. 2 Закону N 138-ФЗ усунуто цю прогалину та лотерейний квиток визначається як документ, що засвідчує право на участь у лотереї та служить для оформлення договірних відносин організатора лотереї з учасником лотереї.

Таким чином, реалізація лотерейних квитків за договорами купівлі-продажу фактично означає укладання між організатором лотереї та першим розповсюджувачем договорів на право участі у розіграші. Відповідно, подальше розповсюдження лотерейних квитків можливе лише на підставі договорів цесії, оскільки в цьому випадку має місце зміна осіб у зобов'язанні (зміна кредитора).

Поширення лотерейних квитків подібним чином тягне за собою виникнення податкових та майнових ризиків як у організатора лотереї, так і у його партнерів-розповсюджувачів, а саме:

1)невплата до бюджету ПДВ на підставі підпункту 9 п. 2 ст. 149 НК РФ. Офіційний розповсюджувач лотерейних квитків, як було зазначено вище, не може перепродувати квитки, розцінюючи їх як товар. Це пов'язано з відсутністю у нього статусу організатора лотереї, а як наслідок - і дозволу уповноваженого органу на проведення лотереї. У зв'язку з тим, що розповсюджувач лотерейних квитків за укладеними договорами купівлі-продажу стає власником лотерейних квитків, не набуваючи при цьому статусу організатора лотереї та не маючи дозволу уповноваженого органу, він не має права застосовувати звільнення від сплати ПДВ, передбачене підпунктом 9 . 149 ПКРФ. Таким чином, розповсюджувачі лотерейних квитків, які, прагнучи не сплачувати ПДВ з винагороди, що належить за реалізацію лотерейних квитків за договорами комісії, укладають для цього договори купівлі-продажу, не можуть скористатися звільненням від сплати ПДВ згідно з підпунктом 9 п. 2 ст. 149 ПК України та стають зобов'язаними обчислювати ПДВ з усього обсягу реалізації;

2)невплата до бюджету податку з продажу. У організатора лотереї не виникало об'єкта оподаткування з продажу лише у разі, якщо лотерейний квиток розцінювався не як товар, а як спосіб укладання договору на участь у розіграші з майбутнім учасником. Організація, враховуючи лотерейні квитки на рахунку 41 "Товари" та не вважаючи себе платником податку з продажу, суперечила сама собі. У розповсюджувачів лотерейних квитків не виникало об'єкта оподаткування з продажу лише у разі, якщо вони реалізовували лотерейні квитки за договорами комісії;

3)ризик визнання розповсюджувачів податковими агентами з податку на доходи фізичних осіб при виконанні ними обов'язку організатора лотереї з виплати виграшів з подальшим утриманням вартості виграшів з доходів, що належать організатору.Підпункт 5 п. 1 ст. 228 ПК Україна звільняє від виконання функцій податкового агента лише організаторів лотереї. Розповсюджувачі лотерейних квитків, як було зазначено вище, не мають статусу організаторів лотереї.

Оскільки Закон N 138-ФЗ остаточно визначив статус лотерейного квитка як документа, всім організаторам лотерей та розповсюджувачам лотерейних квитків слід привести свої договірні відносини у відповідність до положень вищезазначеного закону у найкоротші терміни.

2. Договірні відносини з партнерами

При цьомуу розіграші, що проводиться, беруть участь тільки ті квитки, які фактично були реалізовані розповсюджувачами; решта квитків знищується.

В результаті схеми розповсюдження лотерейних квитків, що використовується організаторами, виникає ситуація, при якій формально в розіграші повинні брати участь усі продані квитки, у тому числі і знищені партнерами. Таким чином, виникає низка помилок при веденні бухгалтерського обліку та оподаткування:

1) невірно формується величина виручки від реалізації лотерейних квитків, яка має визнаватись по всьому обсягу лотерейних квитків, переданих першим розповсюджувачам за договорами купівлі-продажу:

заплановане заздалегідь спотворення виручки призводить до заниження бази оподаткування з податку на прибуток;

спотворення виручки стає причиною недостовірності показника "Виручка від продажу" у формі N 2 "Звіт про прибутки та збитки";

2) величина призового фонду формується не повністю, оскільки в ній фактично не враховуються квитки, які були продані організатором через розповсюджувачів, але згодом на момент тиражу знищені (порушуючи правила п. 44, 46 Тимчасового положення про лотереї в Україні). Більше того, у зв'язку з тим, що при проведенні розрахунків з партнерами за продані квитки належні організатору (продавцю за договором) суми зменшуються на вартість знищених партнерами квитків (тобто фактично відбувається безоплатна передача організатором частини квитків, що продаються), неможливо врахувати витрати, пов'язані з реалізацією таких квитків з метою оподаткування прибутку (для організатора лотереї), та утворення неврахованого додаткового позареалізаційного доходу у партнерів.

Таким чином, створюється ризик ПДВ для розповсюджувачів лотерейних квитків.Договори купівлі-продажу, за якими розповсюджувачі лотерейних квитків здійснюють реалізацію лотерейних квитків, по суті є договорами комісії, і податкові органи можуть домогтися їхньої перекваліфікації в арбітражному суді. Наслідком цього нараховуватиметься ПДВ з винагороди, розмір якої визначатиметься відповідно до ст. 40 ПК України зі сплатою пені та штрафу згідно зі ст. 75 та 122 НК РФ.

3. Статус призового фонду та порядок його формування та використання

У більшості випадків призовий фонд акумулюється як на рахунках організатора лотереї, так і його партнерів-розповсюджувачів; у своїй спеціальні банківські призові рахунки мало використовуються. При цьому виграші, залежно від суми, повсюдно виплачуються партнерами-розповсюджувачами на місцях або безпосередньо організатором лотереї.

Але в цьому випадку є порушення організаторами лотерей вимог п. 44, 46 Тимчасового положення про лотереї в Україні. Відповідно до п. 44 цього Положення грошовий призовий фонд тиражної лотереї накопичується у банках (банку), що обслуговують лотерею, та виплачується цим банком. Крім того, формування грошового призового фонду тиражної лотереї після проведення розіграшу забороняється, так само як і проведення розіграшу тиражної лотереї до накопичення призового фонду у повному обсязі або формування призового фонду із позикових коштів.

Отже, порушення встановлених вимог веде до визнання результатів тиражу недійсними, тягне за собою обов'язок відшкодування збитків та моральної шкоди учасникам лотереї і, як наслідок, відкликання свідоцтва на право проведення лотереї.

Новий Закон N 138-ФЗ не вніс суттєвих корективів щодо статусу призового прибутку. Відповідно до п. 15 ст. 8Закону N 138-ФЗ порядок формування призового фонду лотереї, його розмір та запланована структура розподілу призового фонду лотереї відповідно до розміру виграшів (у відсотках від виручки від проведення лотереї) визначаються умовами лотереї.

У зв'язку з тим, що статус призового фонду, у тому числі порядок обліку та розпорядження незатребуваними виграшами, до останнього часу був законодавчо не визначений, багато організаторів лотерей формували та витрачали незатребуваний призовий фонд на свій розсуд, включаючи покриття своїх збитків та інші господарські цілі.

На думку організаторів лотерей, вони фактично одержують право витрачати резервний призовий фонд з моменту закінчення встановленого для виплати виграшів терміну, оскільки саме з цього моменту вони не зобов'язані здійснювати виплати за пред'явленими після закінчення зазначеного терміну квитками.

Оскільки при проведенні кожного розіграшу відбувається поповнення незатребуваного призового фонду, кошти якого після закінчення встановленого умовами проведення конкретної лотереї строку спрямовуються у тому числі на покриття збитків організатора лотереї, ця ситуація може бути кваліфікована як організація лотереї для отримання коштів на покриття попередніх збитків юридичної особи лотерею, що прямо заборонено п. 31 Тимчасового положення про лотереї в Україні.

Крім того, дуже сумнівним є висновок про можливість розпорядження незатребуваним призовим фондом після закінчення вищевказаного терміну, оскільки незважаючи на закінчення терміну, встановленого для виплати виграшів, організатор лотерей не набуває прав на кошти незатребуваного призового фонду і не може звернути його до своєї власності.

На нашу думку, з моменту початку використаннякоштів незатребуваного призового фонду в організатора лотереї відповідно до п. 8 ст. 250 ПК Україна виникає обов'язок сплати податку на прибуток, оскільки ці кошти слід вважати безоплатно отриманими.

Закон N 138-ФЗ усунув усі ці протиріччя, прямо визначивши у ст. 17 статус призового фонду та порядок його використання. Зокрема, призовий фонд повинен використовуватися виключно на виплату, передачу або надання виграшів учасникам лотереї, що виграли.

Законом N 138-ФЗ вирішено й питання щодо належності та порядку використання коштів, що залишилися від незатребуваних виграшів. Відповідно до ст. 20 зазначеного Закону виграші, не затребувані у встановлений умовами лотереї (за винятком стимулюючої лотереї) строк, у тому числі грошові еквіваленти виграшів у натурі, депонуються на спеціальному рахунку та зберігаються протягом передбаченого ЦК України загального строку позовної давності (три роки), після чого зараховуються до бюджету відповідного рівня.

Таким чином, закон поставив крапку в дебатах щодо належності незатребуваних учасниками коштів призового фонду на користь бюджету – організатори лотереї у будь-якому разі втратили на них право. Як завжди, у найбільш виграшній позиції опинилася держава.

З іншого боку, для організаторів та операторів лотерей виникають нові перспективи для маніпулювання незатребуваними коштами призових фондів протягом строку позовної давності.

При цьому єдиною можливістю обігу накопичених коштів незатребуваного призового фонду лотереї у власність її засновника чи організатора є використання механізму набутньої давності відповідно до ст. 234 ЦК України та іншими нормами цивільного законодавства.