Прес-центр, rbsys

Мета цієї статті - позначити проблеми, пов'язані з отриманням достовірних фактичних даних для зіставлення їх із плановими показниками в рамках управління підприємством на основі бюджетного підходу, та визначити можливі шляхи вирішення цих проблем.

p align="justify"> Процес управління підприємством розглядається як циклічне виконання наступних кроків:

цілепокладання;
планування (бюджетування) діяльності;
одержання фактичних даних;
план-фактний аналіз, виявлення відхилень та їх причин;
коригування планів (бюджетів), цілей підприємства.

У системі управління підприємством облік виконує роль зворотний зв'язок. З його допомогою здійснюється збирання інформації про поточний господарський стан підприємства, яка є базою для план-фактного аналізу.

"Згідно з технологією бюджетного управління до обліку має пред'являтися вимога - планування та облік повинні здійснюватися в порівнянному форматі" [Дугельний А.П., Комаров В.Ф. Бюджетне керування підприємством. – К.: Справа, 2007. – С. 52.]. Чим ближче формат облікових даних і даних системи планування (бюджетування), тим коректніше (достовірніше) дані план-фактного аналізу і тим цілеспрямованіше можна вплинути на причину, що викликала відхилення.

Сьогодні, коли відбувається активна інтеграція України у світову економіку, українські ринки стають дедалі конкурентнішими і, як наслідок, норма рентабельності знижується. У цих умовах важливо знати причину, що спричинила відхилення фактичних показників від планових навіть на один відсоток.

Таким чином, у рамках ефективного управління необхідно отримувати фактичні дані, які можна порівняти з плановими (бюджетними) показниками. При цьому одержувані фактичні данімають бути достовірними, правильно відображати існуючу господарську ситуацію на підприємстві.

Можна стверджувати, що, чим достовірніші фактичні дані, тим вище керованість підприємством. На достовірність фактичних даних впливають групи об'єктивних та суб'єктивних факторів:

зовнішні чинники – економічне середовище функціонування підприємства, законодавча база тощо;
внутрішні чинники – кваліфікація персоналу, наявність та ефективність системи внутрішнього контролю, застосування інформаційних технологій, способи отримання фактичних даних, методологічні особливості формування фактичних даних тощо.

Розглянемо вплив на достовірність одержуваних фактичних даних трьох внутрішніх факторів: спосіб отримання даних та методологічні особливості формування фактичних даних, а також застосування інформаційних технологій.

Вплив процесу отримання фактичних даних на їх достовірність

У практиці бюджетування склалося два способи отримання фактичних даних з метою зіставлення із запланованими даними.

Перший спосіб передбачає, що це дані повністю беруться із системи бухгалтерського обліку. Але в цьому випадку бухгалтерський облік повинен бути значно перебудований та відповідати вимогам внутрішніх користувачів до якості інформації, що надається. Тільки тоді бухгалтерський облік стане надійним джерелом фактичних даних, що дозволяють ухвалювати ефективні управлінські рішення. Саме таким чином організований бухгалтерський облік є управлінським обліком, і дані системи бухгалтерського обліку повністю можуть бути використані для проведення план-фактного аналізу в системі бюджетування. Ця організація системи бухгалтерського облікусвідчить про високий рівень організації методології обліку, планування та автоматизації цих процесів. Можна сказати, що на такій основі може бути побудована "ідеальна" модель управління підприємством.

На жаль, на підприємствах, що діють, нечасто зустрічаються організовані подібним чином системи бухгалтерського обліку. Через складність їх перебудови під вимоги, що пред'являються до них системою бюджетування, багато автоматизованих систем бюджетування використовують інший спосіб збору фактичних даних. Його застосування багато в чому обумовлено впливом облікового процесу розподілу витрат за отримання фактичних даних системи бюджетування. Розглянемо на прикладі обліку витрат, як може впливати процес збору даних на їх достовірність та сумісність із плановими (бюджетними) показниками.

Другий спосіб характеризується тим, що автоматизовані системи "беруть" з бухгалтерського обліку дані про витрати лише за місцями їхнього первинного накопичення і "копіюють" у модуль бюджетування. У модулі бюджетування витрати розподіляються за правилами, відмінними від методів розподілу витрат у бухгалтерському модулі. Фактичні дані про витрати, отримані внаслідок такого розподілу, у бюджетному модулі використовуються для план-фактного аналізу.

При цьому способі формування даних про фактичні витрати утворюється два фактичні показники - один у бухгалтерському обліку, інший - у системі бюджетування, і вони, швидше за все, відрізнятимуться. Наприклад, собівартість готової продукції (за видами продукції) буде різною.

Крім того, у бухгалтерському обліку та в системі бюджетування можуть існувати економічні моделі підприємства, які значно різняться між собою (це, можливо, основна причина, чому використовуєтьсядругий спосіб): діяльність планується в одному аналітичному розрізі, а фактичні дані збираються в іншому. У цьому випадку для отримання показників роблять "притягування" даних з бухгалтерського обліку до бюджетної структури та намагаються знайти якусь економічно обґрунтовану відповідність між фактичними та плановими показниками. Наприклад, застосовуються методи усереднення, метод розподілу бухгалтерських даних між необхідною плановою аналітикою пропорційно до будь-якої обраної бази тощо. У цій ситуації процес збирання та перенесення даних може вносити спотворення в отримані системою бюджетування фактичні дані.

Слід зазначити, що й першого, і другого способу отримання фактичних показників характерна ситуація укрупнення аналітичних даних у модулі бюджетування (агрегування статей бюджетів). Як правило, це відбувається через проблеми при отриманні необхідної аналітичної інформації з бухгалтерського обліку. Таке укрупнення призводить до того, що складно провести "глибокий" факторний аналіз причин, що спричинили відхилення фактичних значень від планових.

Можна дійти невтішного висновку, що проблеми методології обліку, зокрема розподілу, витрат породжують складні засоби збору даних, що у своє чергу призводить до спотворень отриманих фактичних даних. Вирішення проблем методології обліку витрат стає визначальним для отримання достовірних фактичних даних.

Вплив методології обліку витрат за рівень достовірності одержуваних фактичних даних

У бюджетуванні одним із найскладніших є питання обліку непрямих витрат. Окремі консультанти рекомендують застосовувати у бюджетуванні виключно прямий метод обліку витрат, а розподіл непрямих витрат класифікують як помилку.розробки бюджетів.

Прямий метод обліку витрат передбачає формування неповної собівартості продукції, що включає лише прямі витрати. Звичайно, слід уточнити, що розуміється під прямими та опосередкованими витратами. Прямі витрати можна безпосередньо віднести на конкретний вид продукції або навіть виріб, а також інший об'єкт обліку витрат, непрямі - неможливо безпосередньо віднести на конкретний вид продукції, що особливо властиво підприємствам, що виробляють широку номенклатуру продукції, або на інший конкретний об'єкт обліку [Добровольський Е та ін Бюджетування крок за кроком. - СПб.: Пітер, 2007. С. 351, 351]. З цього визначення видно, що непрямі витрати - це загальноцехові і загальновиробничі, до них відносяться будь-які витрати, які можуть бути повністю включені в один об'єкт обліку. До непрямих витрат можна віднести: амортизація устаткування, що у виробництві кількох продуктів, транспортно-заготівельні витрати, витрати майбутніх періодів, витрати допоміжних ділянок і цехів, підлягають розподілу (у разі виникає проблема зустрічних потоків витрат).

Розподіл непрямих витрат необхідний не тільки підприємствам з великою кількістю номенклатури продукції (як прийнято вважати, виключно з метою виявлення нерентабельних продуктів). На прикладі українських нафтогазовидобувних підприємств, що переймають передовий зарубіжний досвід і переходять на систему процесного збору витрат, видно, що збір непрямих витрат на об'єкти, що забезпечують технологічний процес (технологічні комплекси), з подальшим розподілом по технологічному ланцюжку є необхідною умовою управління витратами. І це незважаючи на те, що такі підприємства мають лише два видиготової продукції - нафта та попутний газ. Застосування процесного збору витрат дозволяє виявляти вплив непрямих витрат на технологічні процеси та ефективно керувати ними. Таким чином, відмова від розподілу непрямих витрат за природними процесами виробництва призводить до серйозного "розриву" між фактичними та запланованими показниками. Багато в чому такий підхід склався, зокрема через складність процесу розподілу витрат (закриття витрат). На думку фахівців із бюджетування, "облік за прямими витратами (у системі бюджетування) значно спрощує процедуру обліку витрат і знімає питання неоднозначності їхнього рознесення"

Ситуація з урахуванням витрат набагато складніша і виходить за межі бюджетування. Насамперед це є проблемним питанням у бухгалтерському обліку та пов'язано з розрахунком вартості зустрічних потоків витрат. Існує три методи обліку витрат (спосіб їх закриття):

"котловий" - коли всі витрати відносяться на один об'єкт калькуляції (сьогодні застосовується досить рідко);
"покроковий" - із послідовним розподілом накопичених витрат між центрами витрат;
рішення системи лінійних рівнянь - якщо з урахуванням балансу витрат підприємства складається система алгебраїчних лінійних рівнянь, результатом рішення є відомості фактичну вартість витрат, що розподіляються.

Ця проблема з урахуванням витрат обумовлена повсюдним поширенням "покрокового" методу розподілу витрат.

Схема руху витрат між центрами витрат на підприємстві

З малюнка видно, що складність полягає у визначенні фактичної вартості витрат "Зт1", тому що вони повинні включати витрати "Зт2", які, у свою чергу, містять витрати "Зт1" - зустрічні потоки витрат.

"При взаємному використанні продукції та послуг неможливо у всіх випадках віднести на всі об'єкти калькуляції фактичні витрати. Якусь частину витрат за деякими об'єктами калькуляції підприємства змушені відображати у плановій оцінці. У цих умовах важливе значення має обґрунтування послідовності закриття рахунків" [Кондраков Н.М. П. Бухгалтерський облік// "ІПБ-БІНФА", 2002. Гол. 16.5.]

Узагальнення накопиченого досвіду у закритті витрат дозволило виробити такі рекомендації: закриття рахунків починають з рахунків виробництв, які мають максимальну кількість споживачів та мінімальні зустрічні витрати, та закінчують рахунками з мінімальною кількістю зустрічних витрат.

До сказаного можна додати таке. У деяких випадках, коли не можна розподілити фактичні витрати та використовувати нормативно-планові показники, беруть "фактичні" дані минулого місяця. Тут треба розуміти, що й минулого місяця дані не були фактичними, вони також були отримані у спосіб "від минулого" - і так до нескінченності. Виникає питання: як було отримано дані першого закриття витрат.

Ще одне спотворення фактичні дані вносить коефіцієнт розподілу витрат (ставлення обраних баз розподілу до загальної суми баз розподілу). Безсумнівно, що, чим економічно обґрунтована обрана база для розподілу, тим адекватніше процес розподілу витрат відображатиме фінансово-господарську діяльність підприємства в обліку. Наприклад, як база розподілу може бути обрана сума прямих витрат центру витрат "одержувача", але не всіх, а лише в певному аналітичному розрізі: матеріальні витрати однієї номенклатурної позиції МТР, заробітна плата та ЄСП співробітника, амортизація обладнання. Однак коефіцієнти часто розраховують"вручну", тож трудомісткість цього процесу не дозволяє вибирати складні, агреговані, економічно обґрунтовані бази для розподілу витрат. Зазначена проблема може бути вирішена лише шляхом автоматизації розрахунку цього коефіцієнта.

Застосування методології обліку витрат серйозно впливає достовірність отриманих фактичних даних у бухгалтерському обліку і складність створення паралельних схем розподілу витрат у модулі бюджетування. Виходом із ситуації може бути розв'язання системи лінійних рівнянь, складених виходячи з рівнянь балансів витрат всім центрів витрат, що існують для підприємства.

Спосіб розподілу витрат шляхом вирішення системи лінійних рівнянь позбавлений недоліків "покрокового" методу. При цьому способі розподіляються фактичні первинні витрати, накопичені протягом місяця. Завдяки сучасним чисельним методам розв'язання систем лінійних рівнянь (по суті, розв'язання матриці відбувається одномоментно) відпадає необхідність визначати черговість центрів витрат, що підлягають закриттю. Для цього способу немає проблеми зустрічних потоків витрат.

Слід зазначити, що з вирішення перелічених завдань слід застосовувати автоматизовані системи обліку (бюджетування). Але найголовніше, це забезпечити високий рівень методології обліку, який має бути закладено в автоматизовану систему. Розвинена, добре продумана методологія бухгалтерського (управлінського) обліку та автоматизація цих процесів може дозволити отримувати достовірні фактичні дані.

Підбиваючи підсумки, можна сказати, що отримання достовірних фактичних показників, порівнянних з плановими, може дати максимальну віддачу під час управління підприємством з урахуванням бюджетного підходу.

Можливістьотримувати достовірні фактичні дані у форматі бюджетів дозволяє проводити ефективний план-фактний аналіз, вивчати фактори та усувати причини, що призвели до відхилень від запланованих показників, і, нарешті, приймати правильні управлінські рішення.