Про відображення в обліку різниць, пов’язаних із застосуванням НВПІ
За матеріалами консультацій Колегії податкових консультантів (knka.ru).
Відповідно до укладеного договору організація – контрагент виконала для Банку роботи, вартість яких включатиметься у вартість основного засобу (модернізація). Вартість робіт у договорі виражена у доларах США, оплата проводиться у рублях, за курсом на день оплати.
Тимчасового розриву між датою відображення у бухгалтерському обліку вартості робіт та датою їх фактичної оплати відсутня.
Питання
Чи правильним буде наступне відображення операцій у бухгалтерському обліку:
Номер балансового рахунку
Сума
Призначення операції
За дебетом
За кредитом
вартість робіт згідно з актом здачі – приймання робіт
сума ПДВ згідно з рахунком – фактурою та актом здачі – приймання робіт;
Думка консультантів
У наведеній у тексті питання ситуації різниці, пов'язані із застосуванням НВПІ, не виникають через відсутність тимчасового розриву між датою відображення у бухгалтерському обліку вартості робіт та датою їх фактичної оплати.
Запропоновані Банком у тексті питання бухгалтерські проведення не відповідають методології обліку доходів (витрат), пов'язаних із застосуванням НВПІ (Додаток 3 до Положення № 302-П), формування в обліку первісної вартості майна, придбаного за плату (Додаток 10 до Положення № 302-П) ).
Бухгалтерські проводки, що рекомендуються консультантами, викладені в розділі «Обґрунтування думки консультантів» цієї відповіді.
Обґрунтування думки консультантів
За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується виконати за завданням іншої сторони (замовника) певну роботу та здати її результати замовнику, а замовник зобов'язуєтьсяприйняти результат роботи та оплатити його (пункт 1 статті 702 ЦК України).
Усі ціни в договорі встановлюються в доларах США, розрахунки здійснюються в рублях за офіційним курсом рубля до долара США, встановленим Банком України на дату платежу (пункт 2.1 Договору). Ціна виконаних за договором робіт становить 1 500 доларів США, включаючи ПДВ, та оплачується на підставі виставленого виконавцем рахунку (пункт 2.4 Договору). Факт завершення робіт фіксується підписанням сторонами акта здачі-приймання робіт (пункт 3.7 Договору).
Таким чином, договір, що розглядається, в частині відносин з виконання робіт є договором підряду, ціна якого визначена як рублевий еквівалент 1 500 доларів США за офіційним курсом рубля до долара США, встановленим Банком України на дату платежу.
До принципів і якісних характеристик бухгалтерського обліку в кредитних організаціях регулятор відніс, зокрема, такі (пункт 1.12 Частини I Положення № 302-П):
- Відображення доходів і витрат за методом «нарахування». Цей принцип означає, що фінансові результати операцій (доходи та витрати) відображаються у бухгалтерському обліку за фактом їх здійснення, а не за фактом отримання чи сплати коштів (їх еквівалентів). Доходи та витрати відображаються у бухгалтерському обліку у тому періоді, до якого вони належать (підпункт 1.12.2);
- своєчасність відображення операцій - операції підлягають відображенню в обліку в момент їх здійснення або надходження первинних облікових документів до бухгалтерської служби (підпункт 1.12.5).
Крім того, пунктом 1.4 Додатка 3 до Положення № 302-П (далі - Додаток 3) встановлено, що доходи та витрати кредитних організацій визначаються з урахуванням різниць, пов'язаних із застосуванням вбудованих похідних інструментів,невідокремлюються від основного договору (далі – НВПІ). При цьому згідно з пунктом 1.4 Додатка 3:
- під НВПІ розуміється умова договору, що визначає конкретну величину вимог чи зобов'язання над абсолютній сумі, а розрахунковим шляхом, зокрема, виходячи з курсу валют, зокрема шляхом застосування валютного застереження (підпункт 1.4.1);
- валютним застереженням з метою бухгалтерського обліку слід вважати умову договору про те, що вимога та (або) зобов'язання підлягає виконанню в обумовленій валюті (валюта зобов'язання), але у сумі, еквівалентній певній сумі в іншій валюті (валюта-еквівалент) або умовних одиницях по узгодженим курсом (підпункт 1.4.52);
- якщо за умовами договору вартість робіт визначається із застосуванням НВПІ, різниці, пов'язані з їх застосуванням, нараховуються з дати прийняття робіт, надання послуг до дати фактично здійсненої оплати.
Відповідно до пункту 7.3. Додатки 3 «Активи, вимоги та (або)зобов'язання, конкретна величина (вартість) яких визначається із застосуванням НВПІ,підлягають обов'язковій переоцінці (перерахунку)в останній робочий день місяця ».
З наведених норм Додатка 3 випливає, що з погляду бухгалтерського обліку умова договору про ціну (вартості) робіт, що виконуються для Банку за Договором, слід кваліфікувати як вартість, що визначається із застосуванням НВПІ. Разом з тим, різниці, пов'язані із застосуванням НВПІ, виникають для кредитної організації покупця (замовника) тільки в частині вартості робіт (послуг) прийнятих, але не сплачених. Одночасно,різниці, пов'язані із застосуванням НВПІ, не виникають у разі здійснення розрахунків за договором на умовах передоплати (авансові платежі), а також колидата відображення зобов'язання заоплаті (відображення в обліку факту прийняття робіт/послуг) збігається з датою фактичної оплати.
Відповідно до пункту 2.5 Додатка 10 до Положення № 302-П (далі за текстом - Додаток 10) основні засоби приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю як сума фактичних витрат кредитної організації на спорудження (будівництво), створення (виготовлення) , придбання, доставку тадоведення до стану, в якому воно придатне для використання. До первісної вартості майна, придбаного за плату не включаються суми податку на додану вартість (далі за текстом – ПДВ), пред'явленого продавцями майна, та інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством) (пункт 7 ПБУ 6/01 [1]).
Як випливає з тексту питання та умов Договору, вартість робіт, виконаних для Банку виконавцем формує первісну вартість обладнання. Отже, фактичні витрати Банку на оплату робіт, що формують первісну вартість обладнання, становитимуть 34 960,42 рублів [2]. Відповідно, сума ПДВ сплаченого та підлягає віднесенню на витрати - 6292,88 рублів [3].
Відповідно до пункту 1 статті 9 Закону № 129-ФЗ підставою для відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку є первинні облікові документи.
Відповідно до пункту 1 статті 169 ПК Україна рахунок-фактура єдокументом, що є підставою для прийняття покупцем пред'явлених продавцем товарів (робіт, послуг), майнових прав (включаючи комісіонера, агента, які здійснюють реалізацію товарів (робіт, послуг), майнових прав від свого імені)сумПДВдо відрахування в порядку, передбаченому Главою 21 НК РФ.Виконуючи спеціальну функцію, визначену законодавцем унаведеній нормі, рахунок-фактурапервинним обліковим документом у тлумаченні, що надається Законом № 129-ФЗ,не є.
Отже, в даному випадку підставою для відображення в обліку розрахунків із виконавцем за Договором за виконані для Банку роботи є:
1) Договір, укладений Банком як замовник та встановлює порядок визначення вартості робіт;
2) рахунок, виставлений виконавцем за договором;
3) акт здачі-приймання виконаних робіт;
4) платіжні документи.
Крім того, за змістом норм статті 720 ДК РФ, що визначає загальні правила та наслідки прийняття замовником та здачі виконавцем робіт, виконаних відповідно до договору підряду, складання акта виконаних робіт спрямоване на захист прав замовника та виконавця, зокрема, у випадках виявлення недоліків у роботі після її приймання. Якщо сторонами договору підряду не встановлено інше, вартість виконаних робіт не є обов'язковим реквізитом акта здачі-приймання робіт.
Таким чином, у розглянутій ситуації різниці, пов'язані з застосуванням НВПІ, не виникають у зв'язку з відсутністю тимчасового розриву між датою відображення в бухгалтерському обліку зобов'язання з оплати робіт і датою їх фактичної оплати.
Запропоновані Банком у тексті питання бухгалтерські проведення не відповідають методології обліку доходів (витрат), пов'язаних із застосуванням НВПІ (Додаток 3), формування в обліку первісної вартості майна, придбаного за плату (Додаток 10).
На думку консультантів, відповідає фактичним обставинам та методології обліку наступна схема бухгалтерських записів: