Розрахунки з податку на прибуток відповідно до ПБО 18
фінансовий дохід прибуток облік
українські організації відповідно до ПК України є платниками податку на прибуток. Правила обчислення прибутку, що є об'єктом оподаткування, визначено гол. 25 ч. 2 ПК РФ. Ці правила відрізняються від правил формування фінансового результату (прибутку чи збитку) у бухгалтерському обліку. Відмінності зумовлені відмінностями у класифікації та порядку визнання доходів та витрат, що формують фінансовий результат у бухгалтерському обліку та фінансовий результат з метою оподаткування (у податковому обліку).
Для цілей оподаткування прибутку до обліку приймаються в повному обсязі доходи і витрати, відбиті у бухгалтерському обліку. Тобто. у бухгалтерському обліку за правилами ПБО 9/99 та ПБУ 10/99 формується бухгалтерський прибуток, а у податковому обліку за правилами гол. 25 ПК України формується оподатковуваний прибуток. У силу згаданих відмінностей бухгалтерський прибуток може бути або більшим, або меншим за оподатковуваний прибуток, а отже, податок на прибуток, обчислений виходячи з бухгалтерського прибутку, може бути або більшим, або меншим за прибуток, обчислений виходячи з оподатковуваного прибутку.
Іншими словами, заборгованість організації перед бюджетом з податку на прибуток, визначена за правилами бухгалтерського обліку, може не відповідати реальній заборгованості, яка визначається відповідно до чинного податкового законодавства. Відобразити у бухгалтерському обліку та у бухгалтерській звітності суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету в поточному періоді, дозволяє застосування правил, встановлених ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток». Застосування цього Положення дозволяє також відобразити у бухгалтерському обліку та звітності взаємозв'язокприбутку (збитку), визначеного відповідно до нормативних актів з бухгалтерського обліку, та податкової бази з податку на прибуток, визначеної відповідно до законодавства про податки та збори.
ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток» передбачає відображення у бухгалтерському обліку не лише суми податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, або суми надміру сплаченого та (або) стягненого податку, належної організації, або суми зробленого заліку з податку звітному періоді, але відображення в бухгалтерському обліку сум, здатних вплинути на величину податку на прибуток наступних звітних періодів відповідно до законодавства РФ.
Відповідно до п. 3 ПБО 18/02 різниця між бухгалтерським прибутком (збитком) та оподатковуваним прибутком (збитком) звітного періоду, що утворилася внаслідок застосування різних правил визнання доходів та витрат, які встановлені в нормативних правових актах з бухгалтерського обліку та законодавством України про податки та зборах, складається з постійних та тимчасових різниць.
Витрати, які взагалі не враховуються для цілей оподаткування (ст. 270 НК РФ), але відображаються в бухгалтерському обліку на рахунках витрат або інших витрат, називають постійними різницями. Під постійними різницями розуміються доходи та витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду та виключені з розрахунку податкової бази з податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.
Перелік витрат, прийнятих з метою оподаткування межах норм, наведено у ст. 264 НК РФ. Витрати, які не враховуються з метою оподаткування прибутку, визначено ст. 270 НК РФ. В результаті окремі доходи та витрати згідно з нормативними документами з бухгалтерського обліку повністювраховуються для формування бухгалтерського прибутку звітного періоду, вони або зменшують, або збільшують бухгалтерський прибуток.
Відповідно до податкового законодавства ці доходи та витрати при формуванні оподатковуваного прибутку не враховуються ні в даному, ні в наступних звітних періодах. Вони ніяк не впливають на величину оподатковуваного прибутку, не зменшують і не збільшують його.
Величина постійної різниці (ПР) визначається як різниця між сумою даного виду витрат, визнаною у бухгалтерському обліку (СБУ), та сумою даного виду витрат, визнаною у податковому обліку (СНУ):
Сума податку, на яку збільшуються податкові платежі з податку на прибуток у звітному періоді згідно з п. 7 ПБО 18/02 є постійним податковим зобов'язанням (ПНО), а сума податку, на яку податкові платежі зменшуються, є постійним податковим активом (ПНА) . Таким чином, постійні різниці при формуванні оподатковуваного прибутку призводять до утворення постійного податкового зобов'язання або постійного податкового активу.
Розмір ПНО розраховується множенням постійної різниці на ставку прибуток (п. 7 ПБУ 18/02).
ПНВ = ПР х 24% / 100%.
ПНО виникає в результаті перевищення фактичних витрат при формуванні бухгалтерського прибутку над витратами, що приймаються з метою оподаткування. ПНО виникає й у разі безоплатної передачі майна (товарів, робіт, послуг) + вартість витрат, пов'язаних із цією передачею.
Відповідно до п. 7 ПБО 18/02 постійні податкові зобов'язання повинні відображатися у бухгалтерському обліку на рахунку обліку прибутків та збитків (субрахунок «Постійне податкове зобов'язання») у кореспонденції із кредитом рахунку обліку розрахунків з податків та зборів проведенням:
Дебет 99.2.3 "Постійне податкове зобов'язання".
Кредит 68.4.2 "Розрахунок податку на прибуток".
У разі перенесення збитку на майбутнє, яке не може бути прийняте з метою оподаткування як у звітному, так і в наступних звітних періодах, так само виникає ПНО.
У бухгалтерській звітності постійне податкове зобов'язання довідково відображається за рядком 200 звіту про прибутки та збитки (форма № 2) та враховується при визначенні за даними бухгалтерського обліку поточного податку на прибуток (рядок 150 форми № 2), визнаного податком з прибутку з оподаткування.
Виникнення постійної різниці щодо доходів призводить до утворення постійного податкового активу (ПНА). Його величина теж розраховується множенням постійної різниці на ставку прибуток. Поняття ПНА у ПБО 18/02 відсутнє, але необхідність у ньому випливає із змісту п. 4: постійні різниці можуть виникати не лише щодо витрат, а й доходів. Визнання ПНА відображається записом, що сторнує:
Дебет 99.2.3 "Постійне податкове зобов'язання".
Кредит 68.4.2 "Розрахунок податку на прибуток".
Під тимчасовими різницями розуміються доходи та витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу з податку на прибуток - в іншому або в інших звітних періодах.
Від'ємні тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податкового активу (ОНА), який має зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, наступного за звітним або наступних звітних періодів. А у поточному звітному періоді сума податку на прибуток збільшиться.
Величина ВОНА розраховується множенням тимчасової різниці, що віднімається, на ставку податку на прибуток.У бухгалтерському обліку визнання ВОНА відображається проводкою:
Дебет 09 "Відстрочені податкові активи".
Кредит 68.4.2 "Розрахунок податку на прибуток".
Зменшення або повне погашення ВОНА відображається зворотним записом підлогу
дебет 68.4.2 та кредиту 09.
Оподатковувані тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податкового зобов'язання (ВОНО), яке має збільшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, наступного за звітним або наступних звітних періодів. А у поточному звітному періоді сума податку на прибуток зменшиться.
Розмір ВНО розраховується множенням тимчасової різниці оподатковуваної на ставку податку на прибуток. У бухгалтерському обліку визнання ВОНО відображається проводкою:
Дебет 68.4.2 "Розрахунок податку на прибуток"
Кредит 77 «Відстрочені податкові зобов'язання»
Зменшення або повне погашення ВОНА відображається зворотним записом за дебетом рахунку 77 та кредитом рахунку 68.4.2.
Від'ємні тимчасові різниці утворюються в результаті надміру сплаченого податку, суму якого не повернуто до організації, а прийнято до заліку при формуванні оподатковуваного прибутку в наступному або наступних податкових періодах. Від'ємні тимчасові різниці утворюються, якщо залік надміру сплаченого податку виробляється над тому періоді, у якому відбулася переплата, а наступному чи наступних періодах.
Відповідно до п. 20 ПБО 18/02 умовна витрата (умовний дохід) з податку на прибуток - це сума податку на прибуток, що визначається виходячи з бухгалтерського прибутку (збитку) та відображена у бухгалтерському обліку незалежно суми оподатковуваного прибутку (збитку).
Умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток дорівнює величині,визначається як добуток бухгалтерського прибутку, сформованого у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством України про податки та збори та чинну на звітну дату.
За відсутності постійних різниць, що віднімаються тимчасових різниць та оподатковуваних тимчасових різниць, які спричиняють виникнення постійних податкових зобов'язань, постійних податкових активів, відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань умовна витрата (умовний дохід) з податку на прибуток дорівнюватиме поточному податку на прибуток ( поточного податкового збитку).
Розрахунок чистого прибутку.
Якщо в бухгалтерському та податковому обліку організацією отримано прибуток, то чистий прибуток розраховується на рахунку 99 таким чином:
ЧП = П дн - (Ур + ПНО - ПНА),
де НП - чистий прибуток організації, П дн - прибуток до оподаткування, Ур - умовна витрата з податку на прибуток, ПНВ - постійне податкове зобов'язання, ПНА - постійний податковий актив.
Згідно з п. 21 ПБО 18/02 поточний податок на прибуток (поточний податковий збиток) - це податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у звітному періоді, виходячи з оподатковуваного прибутку.
Поточний податок на прибуток відповідно до ПБО 18/02 розраховується:
Н пр = Ур + ПНО-ПНА + ВОНА - ВОНО,
де Н пр – поточний податок на прибуток, розрахований за правилами податкового обліку, Ур – умовна витрата з податку на прибуток, ВОНА – відстрочений податковий актив, ВОНО – відстрочене податкове зобов'язання.
Формула Чистого Прибутку:
ПП = П дн + ВОНА - ВОНО - Нпр.
Якщо організація у звітному році у бухгалтерському обліку отримала прибуток, а у податковому - збиток, то у звіті про прибутки та збитки НП формується:
ПП = П дн + ВОНА - ВОНО - Нпр.
Особливістю цього випадку буде те, що податковий збиток необхідно відобразити у складі ВНА, який у наступні роки повертатиметься при перенесенні збитків минулих років на майбутнє (ст. 283 НК РФ).
Якщо організація у звітному року у бухгалтерському обліку отримала збиток, а податковому - прибуток, то Чистий Збиток на сч. 99 дорівнює:
-ЧУ = -У - (ПНО - ПНА - Уд).
Поточний податок на прибуток у цьому випадку дорівнює:
Нпр = -Уд + ПНО - ПНА + ВОНА - ВОНО.
Якщо й у бухгалтерському та податковому обліку організації отримано збиток, виникає необхідність відображення їх у податковому обліку у складі ВОНА, який погашатиметься у наступні роки, при перенесенні збитків минулих років на майбутнє відповідно до ст. 283 НК РФ.
Таким чином, фінансовий результат є приріст (зменшення) власного капіталу організації за звітний період внаслідок здійснення фінансово-господарської діяльності. Кінцевий фінансовий результат (прибуток чи збиток) визначається як різниця між доходами та витратами організації.