Школа бухгалтера №46
Продовження. Початок див. у "ШБ" № 5, 7, 10, 13, 16, 19, 23, 25, 27, 29, 33, 36, 38, 40, 42, 44 за 2003 р.
Коли говорять про перевезення, спадає на думку народна мудрість: "За морем теличка - півшка, та рубль - перевезення." Знайома ситуація, чи не так? Про те, скільки коштують перевезення самому автопідприємству і як це відображається в його бухобліку, ми з вами і поговоримо.
Собівартість автоперевезень: облік та розрахунок
Кінцева мета калькулювання – визначення фактичної собівартості одиниці послуг (робіт).
Собівартість перевезень (робіт, послуг) – це виражені у грошовій формі поточні витрати транспортних підприємств, що безпосередньо пов'язані з підготовкою та здійсненням процесу перевезень вантажів та пасажирів, а також виконанням робіт, послуг, які забезпечують перевезення (п. 3 Рекомендацій № 65).
Приступаючи до калькуляції за умов конкретного підприємства слід визначитися з методом обчислення витрат та з калькуляційною одиницею.
Калькуляційна одиниця
Під калькуляційною одиницею розуміють, собівартість чого розраховується. До речі, у Рекомендаціях №65 щодо автотранспорту не сказано, які саме калькуляційні одиниці слід використовувати. Але сказано про узагальнюючу калькуляційну одиницю транспортної роботи – показник суми витрат, що припадає на 1 гривню одержаних підприємством доходів (п. 46).
Якими методами калькулювання користуються транспортні підприємства? На практиці переважають два методи: простий і на замовлення. Рекомендації № 65 додають до цього нормативний метод або стандарт-костинг.
Нормативний метод у Рекомендаціях № 65 (п.42-45) описаний найбільше інших, але приклад розрахунку не наведено.До речі, як і з інших методів. Головна відмінність цього методу полягає в тому, що базовою є нормативна (планова) калькуляція одиниці та всього обсягу перевезень. Фактична собівартість розраховується не прямим способом, а з допомогою відхилень від норм. Суми відхилень може бути як позитивні і негативні. Насправді даний метод застосовується у повному обсязі дуже рідко.
Простий метод (немає опису в Рекомендаціях № 65) використовується переважно в дійсно простих умовах - у малих підприємств або у вузько спеціалізованих підприємств, якщо підприємство надає один-два види послуги та передбачає розподіл усіх витрат звітного періоду на кількість виконаних послуг (тонокілометри, пасажирокілометри, години роботи).
Метод на замовлення є найпоширенішим. Застосовується за умови, якщо:
- маршрути пасажирських або вантажних перевезень та тоннаж вантажу, що перевозиться, щоразу відрізняються,
- використовуються різні марки та модифікації автобусів, автомобілів при наданні платних послуг замовнику,
- до різних замовників застосовується різний підхід щодо вартості пального, ступеня сервісу на маршрутах,
- Інші індивідуальні ознаки послуг.
- Саме застосування методу на замовлення буде розглянуто нижче на прикладі.
Зв'язок собівартості з ціною послуг
Слід зазначити, що з витратному підході до ціноутворення послуг транспорту, калькуляція собівартості виступає основою розрахунку ціни одиниці перевезень (1 тонни вантажу, 1 пасажира, 1 кілометра пробігу тощо.). Такий підхід застосовується як до регульованих державою цін, так і до вільних цін.
Незалежно від прийнятого на підприємстві методу калькуляції, розрахунок виробничої собівартостіпрактиці може мати два варіанти повноти включення витрат.
Перший можна назвати " скорочена собівартість " . Він повністю узгоджується з вимогами П(С)БО 16 - до собівартості включаються лише прямі витрати (паливо, матеріали, оплата роботи, інші прямі витрати) та розподілені загальновиробничі витрати 1 . У такому варіанті всі інші витрати, що входять до вартості послуг (адміністративні, збутові та інші операційні витрати), покриваються за рахунок рентабельності (прибутку) послуг.
В іншому варіанті, який можна назвати "повна собівартість" у собівартість включають всі наявні прямі витрати підприємства, а також інші, пов'язані з операційною діяльністю (адміністративні, збутові та інші операційні витрати). Життєздатність такого варіанту, що нагадує стару систему калькулювання, пояснюється вимогами ціноутворення: у ціну послуг мають бути включені всі операційні витрати підприємства плюс норма прибутку (рентабельність), за рахунок якої покривають витрати, що не включені до собівартості.
Розподіл загальновиробничих витрат (ОПЗ)
Склад таких витрат наведено у п. 35 Рекомендацій № 65.
Об'єкти розподілу. Фактичну суму загальновиробничих витрат згідно з п. 57 Рекомендації № 65 пропонують розподіляти між:
1. Основним виробництвом із подальшим розподілом між видами перевезень;
2. Допоміжним провадженням у частині робіт, призначених для потреб власного капітального будівництва, непромислових господарств, а також реалізації;
3. Обслуговуючими виробництвами;
4. Капітальним будівництвом, яке ведеться господарським способом.
Метод розподілу. Відповідно до п. 58 Рекомендацій № 65, залежно від видіввиконуваних перевезень, технічного оснащення рухомого складу та інших умов загальновиробничих витрат, віднесені до основного виробництва витрати розподіляються між окремими видами перевезень за одним із таких методів:
- пропорційно до заробітної плати основних працівників;
- відповідно до питомої ваги планової суми ОПЗ у сумі планової собівартості окремих видів перевезень;
- на 1 гривню фактичних доходів за окремими видами перевезень;
- пропорційно до наведеної кількості автомобілів на автотранспортних підприємствах.
Калькуляція пасажирських перевезень рекомендованим методом
На конкретному прикладі (див. табл. 1 на наступній сторінці) розглянемо калькуляційний розрахунок послуг автобусів, який поєднується з розрахунком ціни послуги (договірного тарифу). При цьому калькуляційними та ціновими одиницями виступатимуть два показники - 1 година роботи автобуса та 1 км пробігу автобуса "Ікарус-350". Це важливо, оскільки замовник, як правило, бажає бути обізнаним про значення і того, й іншого показника. У гр. 3 наведено варіант повних витрат АТП, гр. 4 – якщо замовник надає власне паливо. Відповідно, вартість послуги та її складових зменшується.
На практиці розрахунок калькуляції, що поєднується з розрахунком тарифу, виконує не бухгалтерська служба, а економічний відділ підприємства. Але при цьому важливо забезпечити єдність номенклатури та змісту статей витрат у плануванні та за фактом (в обліку). Це важливо для контролю та аналізу собівартості та витратного механізму в цілому. За такого розподілу робіт у АТП бухгалтерія проводить зведення витрат за формою зведень, що наведена у "ШБ" № 42/2003, ст. 8. Мета такого узагальнення – підготовка даних для калькулювання та записудо Головної книги за кореспондуючими рахунками. Тобто бухгалтерський облік виконує функцію фінансового обліку, метою якого є складання фінансової звітності.
Окремий автобус (автомобіль), як правило, не є об'єктом витрат та доходів у бухгалтерському обліку. Теоретично це можливо, але витрати на такий облік зазвичай не окупаються ефектом від його впровадження. Розрахунки прибутковості (збитковості) по кожному автобусу (автомобілю) можна здійснювати у системі управлінського обліку. Такий облік здійснюють економісти-аналітики. При цьому економісти-аналітики обирають необхідні дані з регістрів та документів бухгалтерського обліку. Наступне групування, калькулювання та аналіз витрат проводиться вже в системі управлінського обліку відповідно до його завдання. Тому бухгалтери на практиці переважно не причетні до калькуляційних розрахунків ціноутворення на послуги (продукцію, роботи). Крім того, у зв'язку з відсутністю в АТП готової продукції, у бухобліку не використовується показник фактичної собівартості одиниці послуг (1 км, 1 год. і т.д.) для визначення собівартості наданих послуг (за кредитом рахунка 23) кожним автобусом (автомобілем) . Тому на практиці застосовується, як правило, так званий "котловий" варіант бухобліку, якщо витрати групуються по підприємству загалом або за його підрозділами.
Розрахунок собівартості та договірного тарифу користування автобусами при виконанні замовлень. Цех 2
| № п/п | Показник | "Ікарус-350" | "Ікарус-350" при отриманні палива від замовника | і т.д. по автобу-сам | Водночас планова сума | Водночас фактична сума |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Паливно-мастильні матеріали | 1621,60 | 81,10 | - | 5856,25 | 5890,00 |
| 2 | Автошини та акумулятори | 101,70 | 101,70 | - | 6800,80 | 6840,00 |
| 3 | Техобслуговування та поточний ремонт | 1787,00 | 1787,00 | - | 6393,15 | 6430,00 |
| 4 | Заробітна плата водія | 312,30 | 312,30 | - | 17528,97 | 17630,00 |
| 5 | Нарахування на зарплату | 120,70 | 120,70 | - | 6481,64 | 6519,00 |
| 6 | Амортизація | 169,70 | 169,70 | - | 865,01 | 870,00 |
| 7 | Інші витрати | - | - | - | 75,57 | 75,00 |
| 8 | Водночас прямі витрати | 4113,00 | 2572,50 | - | 44001,39 | 44254,00 |
| 9 | Загальновиробничі (розподілені та нерозподілені) витрати (2,2 % від прямих витрат) | 90,00 | 56,60 | - | 934,61 | 940,00 |
| 10 | Водночас виробнича собівартість | 4203,00 | 2629,10 | - | 44936,00 | 45194,00 |
| 11 | Постійні витрати: адміністративні витрати (10% виробничої собівартості) | 420,30 | 262,90 | - | 4493,60 | 4519,40 |
| 12 | Усього витрат | 4623,30 | 2892,00 | - | 49428,60 | 49713,40 |
| 13 | Робочого годинника | 838,00 | 838,00 | - | 9102,87 | 9038,80 |
| 14 | Собівартість 1 години роботи (стор.12: стор.13) | 5,52 | 3,46 | - | 5,43 | 5,50 |
| 15 | Вартість перевезень за базової рентабельності 20 % (стор.12 + 20%) | 5547,96 | 3470,40 | - | 59314,32 | 59656,08 |
| 16 | ПДВ на вартість перевезень | 1109,59 | 694,08 | - | 11862,86 | 11931,22 |
| 17 | Довідково: загальна вартість перевезень із ПДВ | 6657,55 | 4164,48 | - | 71177,18 | 71587,30 |
| 18 | Договірний тариф за годину роботи за рентабельності (без ПДВ): | Х | х | х | х | х |
| 20% (стор.14 + 20%) | 6,62 | 4,15 | - | 6,52 | 6,60 | |
| 40% (стор.14 + 40%) | 7,73 | 4,84 | - | 7,60 | 7,70 | |
| 60% (стор.14 + 60%) | 8,83 | 5,54 | - | 8,69 | 8,80 | |
| 19 | Кілометрів пробігу | 5253 | 5253 | 57060 | 56660 | |
| 20 | Собівартість 1 км пробігу (стор.12: стор.19) | 0,88 | 0,55 | - | 0,87 | 0,88 |
| 21 | Договірний тариф за 1 км пробігу за рентабельності (без ПДВ): | Х | х | х | х | х |
| 20% (стор.20 + 20%) | 1,06 | 0,66 | - | 1,04 | 1,06 | |
| 40% (стор.20 + 40%) | 1,23 | 0,77 | - | 1,22 | 1,23 | |
| 60% (стор.20 + 60%) | 1,41 | 0,88 | - | 1,39 | 2,36 |
2 Дана колонка розрахунку з рядка 1 за рядком 10 включно повинна відповідати даним "Відомості обліку витрат за субрахунком 231 "Автобусні перевезення" (див. "ШБ" № 42).
3 Сума фактичних витрат може відповідати даним "Відомості обліку витрат за субрахунком 231 "Автобусні перевезення" (див. "ШБ" № 42).
Це зведення ми заповнили лише по одному з видів транспорту - "Ікарус-350", а ось загальні даності (колонка "Разом") обчислюються як сума по рядку (по рядках 1-10) або як розрахунок по колонці (рядок 11-21) . При цьому колонки 6 і 7 є узагальнюючими Цехом № 2.
Нормативна база
П(С) 16 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.
Облік у будівництві Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у "ШБ" № 40, № 42, № 44 за 2003 р. Познайомившись у загальних рисах з організаційними основами будівельної діяльності, договірними відносинами та ціноутворенням у будівництві, переходимо до основної частини нашого циклу зайнятий.