Вартість товарів виражена у валюті
Ю. В. Михайлівська, аудитор
Фінансисти вказали: якщо за умовами угоди вартість товарів прив'язана до іноземної валюти, то вхідний податок до заліку покупець приймає в загальновстановленому порядку. І при подальшій оплаті товарів сума вирахування не коригується. Є й інші нюанси.
Податкові наслідки у постачальника
Отже, згідно з договором, постачальник відвантажує товари, вартість яких встановлена в іноземній валюті (умовних одиницях), перераховуючи ціни на рублі за відповідним курсом. А оплата провадиться в рублях за курсом цієї валюти, що діє на дату перерахування грошей.
Нарахування податку на додану вартість
Оскільки податок обчислюється з виручки від товарів, відбитої у бухобліку, зупинимося деяких нюансах.
Як правило, курси валюти на дату відвантаження товарів та дату їх оплати різняться. Через це у бухгалтерському обліку постачальника виникають негативні чи позитивні курсові різниці (п. 11 ПБО 3/2006 «Облік активів та зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті»).
Негативна курсова різниця утворюється, якщо курс валюти, встановлений на день оплати товарів, нижчий за курс, що діяв на дату їх відвантаження. Через зниження курсу покупець перерахує продавцю меншу суму порівняно з тією, що була розрахована на дату відвантаження. У результаті продавця виникне додаткова витрата.
Іншими словами, чиновники вважають, що у разі виникнення негативних курсових різниць продавець визначає податкову базу на дату відвантаження товарів та надалі, при отриманні оплати, її не коригує.
Гуртова фірма ЗАТ «Інтертрейд» торгує будівельнимиматеріалами, сантехнікою і т. п. Відповідно до договору, укладеного з покупцем (магазином ТОВ «Килим-Літак»), ціни на товари виражені в євро, а оплата здійснюється в рублях за курсом, що діє на дату перерахування платежу.
- На дату відвантаження товарів - 45 руб. за євро;
- На дату їх оплати - 40 руб. за євро.
Таким чином, дебіторська заборгованість магазину перед ЗАТ «Інтертрейд» склала:
- На дату відвантаження товарів - 5310000 руб. (118 000 EUR × 45 руб/EUR), включаючи ПДВ – 810 000 руб.;
- На дату оплати сантехніки - 4720000 руб. (118 000 EUR × 40 руб/EUR), включаючи ПДВ – 720 000 руб.
В обліку оптової компанії було зроблено такі записи.
ДЕБЕТ 62КРЕДИТ 90 субрахунок «Виручка»
- 5310000 руб. - Відбито виручка від реалізації товарів;
ДЕБЕТ 90 субрахунок «ПДВ»КРЕДИТ 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- 810 000 руб. – нараховано ПДВ;
ДЕБЕТ 90 субрахунок «Собівартість продажів»КРЕДИТ 41
- 3500000 руб. - Списано собівартість реалізованих товарів.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 4720000 руб. - Отримана оплата від покупця;
ДЕБЕТ 91 субрахунок «Інші витрати»КРЕДИТ 62
- 590 000 руб. (5310000 - 4720000) - відображена негативна курсова різниця.
Позитивна курсова різниця утворюється у тому випадку, якщо на дату оплати товарів курс валюти вищий, ніж на дату їхнього відвантаження. Через зростання курсу покупець перерахує продавцю велику суму порівняно з тією, що була розрахована на дату відвантаження. Відповідно, у постачальника збільшиться дохід.
В обґрунтування своєї позиції вони посилаються на підпункт 2 пункту 1 статті 162 таки Податкового кодексу РФ.
Тобто, на думкуфінансистів, позитивні курсові різниці – це суми, пов'язані з оплатою реалізованих товарів.
Скористаємося умовами попереднього прикладу. Але припустимо, що курс іноземної валюти було встановлено:
- На дату відвантаження товарів - 40 руб. за євро;
- На дату їх оплати - 45 руб. за євро.
Відповідно, дебіторська заборгованість магазину перед ЗАТ «Інтертрейд» склала:
- На дату відвантаження товарів - 4720000 руб. (118 000 EUR × 40 руб/EUR), включаючи ПДВ – 720 000 руб.;
- На дату оплати сантехніки - 5310000 руб. (118 000 EUR × 45 руб/EUR), включаючи ПДВ – 810 000 руб.
У обліку оптової фірми робляться такі записи.
ДЕБЕТ 62КРЕДИТ 90 субрахунок «Виручка»
- 4720000 руб. - Відбито виручка від реалізації товарів;
ДЕБЕТ 90 субрахунок «ПДВ»КРЕДИТ 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- 720 000 руб. – нараховано ПДВ із вартості відвантажених товарів;
ДЕБЕТ 90 субрахунок «Собівартість продажів»КРЕДИТ 41
- 3500000 руб. - Списано собівартість реалізованих товарів.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 5310000 руб. - Отримана оплата від покупця;
ДЕБЕТ 62КРЕДИТ 91 субрахунок «Інші доходи»
- 590 000 руб. (5310000 - 4720000) - відображена позитивна курсова різниця за розрахунками з покупцем;
ДЕБЕТ 91 субрахунок «Інші витрати»КРЕДИТ 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- 90 000 руб. (810 000 – 720 000) – донараховано ПДВ із позитивної різниці.
Тобто з роз'яснень інспекторів випливає, що постачальник має нарахувати ПДВ, виходячи з того розміру виручки, який було визначено за курсом на дату оплати. Причому, незалежно від того, яка курсова різниця утворилася – позитивначи негативна.
Доходи та витрати у податковому обліку
Через розбіжність курсу валюти на дату відвантаження та дату оплати товарів у постачальника в податковому обліку (як і в бухгалтерському) виникають різниці. Їх називають сумовими.
Позитивні сумові різниці включаються до позареалізаційних доходів фірми (п. 11.1 ст. 250 Податкового кодексу РФ). Причому вони визнаються у податковому обліку без ПДВ – на тій підставі, що податок, який стосується цих різниць, нараховується постачальником до сплати до бюджету.
Скористаємося умовами прикладів 1 та 2.
Негативна сумова різниця (якщо на дату відвантаження товарів курс валюти встановлено у розмірі 45 руб. за євро, а на дату оплати – 40 руб. за євро) становитиме 500 000 руб. (без урахування ПДВ). Цю суму бухгалтер ЗАТ "Інтертрейд" включить до складу позареалізаційних витрат.
Позитивна сумова різниця (якщо на дату відвантаження товарів курс валюти складе 40 руб. за євро, а на дату оплати - 45 руб. за євро) також дорівнює 500 000 руб. Цю суму бухгалтер ЗАТ "Інтертрейд" включить до складу позареалізаційних доходів.
Податкові наслідки у покупця
У листі Мінфіну України від 16 травня 2011 р. № 03-07-11/127 зазначено таке. Право на податкові відрахування виникає у фірми у тому податковому періоді, в якому куплені товари прийняті до обліку на підставі первинних документів та за наявності рахунків-фактур (у тому числі й оформлених в іноземній валюті).
Розплатившись із постачальником, фірма має отримати від нього виправлений документ (у ньому будуть відображені суми в рублях, розраховані за курсом на дату оплати товарів).
Після цього компанія реєструє скоригований рахунок-фактуру у книзі покупок і лише тоді ставить податок до вирахування. Таким чином, зРоз'яснень податківців випливає, що суму відрахування покупець визначає на дату оплати товарів. Але оскільки зазначений лист ФНП України з фінансовим відомством не погоджено, ми вважаємо, що фірма може його ігнорувати.
Через коливань курсу валюти у податковому обліку у покупця утворюються позитивні (нереалізаційні доходи) чи негативні (внералізаційні витрати) сумові різниці.
Позитивна різниця виникає, якщо курс валюти на дату оплати товарів нижчий, ніж на дату їхнього оприбуткування. Адже через зниження курсу покупець перерахує продавцю меншу суму порівняно з тією, що була розрахована на дату отримання товарів.
Негативна різниця утворюється, якщо курс валюти на дату оплати товарів, навпаки, вищий, ніж на дату їхнього оприбуткування. Тобто через підвищення курсу покупець перерахує продавцю велику суму порівняно з тією, що була відображена при отриманні цінностей. Причому, на нашу думку, зменшувати різниці на суму обчисленого з них «вхідного» ПДВ підстав немає.
Скористаємося умовами прикладу 1. В обліку біля магазину (ТОВ «Килим-Літак») робляться такі записи.
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 4500000 руб. (5310000 - 810000) - оприбутковані придбані товари;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 810 000 руб. – відображено «вхідний» податок на додану вартість за придбаними товарами;
ДЕБЕТ 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»КРЕДИТ 19
- 810 000 руб. – прийнято до відрахування «вхідний» податок з придбаних товарів (виходячи з рахунку-фактури постачальника).
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 4720000 руб. – сплачені товари постачальнику;
ДЕБЕТ 60КРЕДИТ 91 субрахунок «Інші доходи»
- 590 000 руб. (5310000 - 4720000) -відображена позитивна курсова різниця.
У податковому обліку позитивна сумова різниця (590 000 руб.) Включається до складу позареалізаційних доходів. підп. 2 п. 7 ст. 271 п. 9 ст. 272.
У бухобліку у постачальника позитивні курсові різниці збільшують податкову базу з ПДВ. Але негативні різниці її не зменшують. Покупець розраховує суму податку, що підлягає вирахуванню, за тим курсом, який був встановлений у день прийняття товарів на облік та надалі (при отриманні оплати) її не коригує. У обох сторін угоди позитивні (негативні) різниці включаються до позареалізаційних податкових доходів (витрат).