Заасфальтували майданчик на орендованій ділянці бухгалтерський та податковий облік
Для забезпечення під'їзду транспорту до виробничих приміщень організація здійснила облаштування під'їзної дороги (заасфальтувала щебенево-бетонним покриттям). Земельну ділянку, на якій облаштовано під'їзну дорогу, організація орендує. Орендодавець не відшкодовуватиме орендарю вартість робіт з облаштування під'їзної дороги, що склала понад 40 000 руб. Як понесені організацією витрати відображаються у бухгалтерському та податковому обліку?
Власник земельної ділянки може зводити на ньому будівлі та споруди, дозволяти будівництво на своїй ділянці іншим особам (п. 1 ст. 263 ЦК України).
З огляду на п. 2 ст. 264 ЦК України особа, яка не є власником земельної ділянки, здійснює належні їй права володіння та користування ділянкою на умовах та в межах, встановлених законом або договором із власником.
Таким чином, для провадження на земельній ділянці будівельних робіт необхідно отримати згоду власника земельної ділянки.
Бухгалтерський облік
У цьому випадку насамперед необхідно визначитися з питанням, чи є під'їзні шляхи з бетонним покриттям самостійним об'єктом нерухомості.
Відповідно до п. 1 ст. 130 ЦК України до нерухомого майна належать земельні ділянки, ділянки надр та все, що міцно пов'язане із землею, тобто об'єкти, переміщення яких без невідповідної шкоди їхньому призначенню неможливе, у тому числі будівлі, споруди, об'єкти незавершеного будівництва.
Законодавство не містить вичерпного переліку видів нерухомого майна. У зв'язку з цим вирішення питання щодо можливості віднесення до нерухомості того чи іншого об'єкта (у тому числіпід'їзні дороги) багато в чому залежить від фактичних обставин справи та характеристик конкретного об'єкта.
Крім того, згідно зі ст. 219 ЦК «Україна» право власності на об'єкт нерухомості виникає з моменту його державної реєстрації.
У зв'язку з викладеним звернемося до наявної арбітражної практики щодо визнання нерухомим майном такого об'єкта, як облаштована під'їзна дорога з бетонним покриттям.
Таким чином, з урахуванням останньої арбітражної практики (стосовно цієї ситуації) видається, що облаштування на земельній ділянці під'їзної дороги з бетонним покриттям, здійснене з метою забезпечення проїзду автомобілів до виробничих будівель, не може бути визнано самостійним об'єктом нерухомості, права на який підлягають державній реєстрації або можуть бути зареєстровані, а є невід'ємними поліпшеннями земельної ділянки, на якій дані роботи виконані.
Оскільки до моменту повернення орендованого майна з невід'ємними поліпшеннями орендодавцю або відшкодування останнім вироблених витрат саме орендар визнається особою, яка зробила капітальні вкладення, що приносять йому економічні вигоди, на ньому лежить обов'язок щодо їх відображення у бухгалтерському обліку у складі основних засобів.
Таким чином, витрати, пов'язані з укладанням бетонного покриття, відносяться до дебету рахунку 08-3 "Будівництво об'єктів основних засобів". Потім після закінчення будівництва зазначених об'єктів витрати з кредиту рахунка 08-3 "Будівництво об'єктів основних засобів" списуються до дебету рахунку 01 "Основні кошти", субрахунок "Орендовані основні засоби".
Нарахування амортизаційних відрахувань на об'єкт основних засобів починається з першого числа місяця, наступного замісяцем прийняття цього об'єкта до бухгалтерського обліку, і провадиться до повного погашення вартості цього об'єкта або списання цього об'єкта з бухгалтерського обліку (п. 21 ПБО 6/01).
Термін корисного використання об'єкта основних засобів визначається організацією після прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку. Визначення строку корисного використання об'єкта основних засобів може проводитись виходячи з нормативно-правових та інших обмежень використання цього об'єкта (наприклад, термін оренди) (п. 20 ПБО 6/01). Оскільки будівництво об'єкта благоустрою відбулося на орендованій ділянці, у бухгалтерському обліку витрати на укладання бетонного покриття можна списати повністю протягом терміну договору оренди.
Податковий облік
Відповідно до п. 1 ст. 252 НК України з метою формування податкової бази з податку на прибуток платник податків - українська організація зменшує отримані доходи на суму здійснених витрат (за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ).
Витратами визнаються обґрунтовані (економічно виправдані) та документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 НК РФ, - збитки), здійснені (понесені) платником податків. Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони здійснені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Укладання щебенево-бетонного покриття з метою забезпечення під'їзних шляхів до виробничих приміщень з метою оподаткування прибутку можна розглядати як капітальні вкладення у формі невіддільних поліпшень, що підлягають амортизації з метою оподаткування прибутку в організації – орендаря земельної ділянки у порядку, встановленому ст. 258 НК РФ.
Амортизованим майном з метою обчислення податкуна прибуток визнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які перебувають у платника податків на праві власності (якщо інше не передбачено цим главою), використовуються ним для отримання доходу та вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації. Амортизованим майном визнається майно зі строком корисного використання понад 12 місяців та первісною вартістю понад 40 000 рублів (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Відповідно до п. 1 ст. 258 ПК України майно, що амортизується, розподіляється за амортизаційними групами відповідно до термінів його корисного використання. Терміном корисного використання визнається період, протягом якого об'єкт основних засобів чи об'єкт нематеріальних активів є виконання цілей діяльності платника податків. Строк корисного використання визначається платником податків самостійно на дату введення в експлуатацію даного об'єкта майна, що амортизується відповідно до положень ст. 258 НК України та з урахуванням Класифікації основних засобів, що затверджується Урядом РФ.
Як було зазначено вище, дороги прийнято називати об'єктами зовнішнього благоустрою територій. У свою чергу, об'єкти зовнішнього благоустрою (у тому числі об'єкти дорожнього господарства, спорудження яких здійснювалось із залученням джерел бюджетного чи іншого аналогічного цільового фінансування) та інші аналогічні об'єкти не підлягають амортизації через п. 2 ст. 256 НК РФ. У наведеній нормі йдеться про цільове фінансування об'єктів зовнішнього благоустрою та залучення бюджетних коштів. У даному випадку будівництво об'єкта (під'їзна дорога) проводилося за рахунок власних коштів організації, тому положення п. 2 ст. 256 НК Українатут непридатні.
Як випливає із питання, облаштування під'їзних шляхів проводилося з метою забезпечення можливості проїзду транспорту до приміщень, що використовуються у діяльності, спрямованій на отримання доходу. Витрати економічно обґрунтовані та, отже, відповідають вимогам п. 1 ст. 252 НК РФ, отже, за наявності документального підтвердження може бути враховані при розрахунку прибуток.
Таким чином, виходячи з того, що витрати, понесені організацією в даному випадку, прямо пов'язані з діяльністю організації з отримання прибутку, вважаємо, що зазначені витрати (а саме витрати на облаштування під'їзної дороги до будівель) можна врахувати як витрати на формування первісної вартості майна, що амортизується (п. 1 ст. 257 НК РФ) і проводити в загальновстановленому порядку (ст.ст. 258, 259 НК РФ) по даному майну нарахування амортизації. Відповідно, ці витрати мають бути документально підтверджені.
Відповідь підготував: Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ аудитор, член МоАП, професійний бухгалтерКаратаєва Тетяна Відповідь пройшла контроль якості
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги «Правовий консалтинг».