§ 4. Санкції у податковому праві
Санкції, що застосовуються у податковому праві, та податкова відповідальність тісно взаємопов'язані, але не тотожні. Взаємообумовленість санкції та відповідальності проявляється у застосуванні податкової санкції, оскільки однією із стадій притягнення особи до податкової відповідальності є стягнення санкції. Аналіз чинного ПК України дозволяє зробити висновок, що ретроспективна податкова відповідальність неможлива без застосування до винної особи податкової санкції, оскільки податкове законодавство не містить інституту повного звільнення від відповідальності на підставі малозначності скоєного, діяльного каяття або зниження розміру штрафу залежно від кількості обставин, що пом'якшують вину.
Ознаками, які відрізняють податкову відповідальність від податкової санкції, є юридичні факти. Податкова відповідальність обумовлена моментом вчинення правопорушення, отже, юридичним фактом, що породжує охоронні податкові правовідносини, буде порушення законодавства про податки та збори. На відміну від відповідальності, податкові санкції встановлені нормативним способом за допомогою включення їх до структури відповідних норм ПК України і, таким чином, існують незалежно від порушення податкового законодавства.
Відповідальності за порушення податкового законодавства властиві правовідновлювальна та каральна функції, що обумовлює наявність у податковому праві санкцій, спрямованих на відновлення порушених фіскальних прав держави, примусове виконання обов'язків, усунення протиправних станів, а також наявність санкцій, що впливають на правопорушника з метою спільної превенції. Так, санкції, встановлені у ст. 116, 117, 118, 124-129 НК РФ, носять каральний характер, іншіспрямовані на поповнення фінансових втрат держави.
Відповідно до загальної теорії права санкцією визнаються закріплені у нормах права приписи про примусові заходи за невиконання обов'язків з метою захисту прав інших осіб.
Санкції залежно від способів, якими вони є охороною податкових правовідносин, поділяються на два види:
правовідновлювальні, реалізація яких спрямована на усунення шкоди, заподіяної протиправним діянням фінансовим інтересам держави, примусове виконання невиконаних податкових обов'язків, а також відновлення порушених фіскальних прав держави;
каральні (штрафні), реалізація яких спрямована на запобігання податковому правопорушенню, а також на виправлення та перевиховання порушників податкового законодавства.
Отже, санкції у податковому праві можна розглядати у двох аспектах: широкому та вузькому.
Санкції у сенсі представляють елемент податкової норми, що передбачає несприятливі наслідки невиконання чи недотримання податкових обов'язків, сформульованих у диспозиціях податкових норм. До подібного виду санкцій належать штрафи, стягнення недоїмок, пені.
Інститут податкових санкцій у вузькому значенні закріплюється ст. 114 НК РФ, за якою податкова санкція виражена штрафом і є мірою відповідальності за скоєння податкового правопорушення. Наявність легітимного визначення податкової санкції має значення, оскільки показує логічне завершення розвитку інституту податкової відповідальності.
Санкція у вигляді штрафу має різні способи обчислення, залежно від яких штрафи можуть бути згруповані таким чином:
штрафи, що обчислюються у вигляді процентного відношення суми санкцій донесплаченій сумі податку (наприклад, у ст. 122, 123 НК РФ);
штрафи, встановлені у твердій грошовій сумі (наприклад, у ст. 135 'НК РФ);
штрафи, обчислювані як процентного відношення суми санкцій до певного об'єкта розрахунку (наприклад, у ст. 117 НК РФ).
Незважаючи на різні способи обчислення, всі податкові штрафи мають загальну юридичну природу та характерну особливість, яка полягає у зміні права власності у вигляді примусового вилучення коштів у фізичної особи або організації на користь держави.
Механізм реалізації податкових санкцій не допускає поглинання менш суворої санкції суворішою у разі скоєння однією особою двох і більше податкових правопорушень. Відповідно до п. 5 ст. 114 ПК України податкові санкції стягуються за кожне правопорушення окремо. Назване становище суттєво відрізняє порядок накладання санкцій у податковому праві від принципів кримінальної чи адміністративної відповідальності. Менш суворі санкції, які застосовуються за кримінальний злочин чи адміністративне правопорушення, можуть поглинатися суворішою, що є неприйнятним для податкових правовідносин. Основною метою податкової відповідальності є компенсація державі фінансових втрат, заподіяних з боку суб'єкта порушенням законодавства про податки та збори, тому складання податкових санкцій забезпечує скарбниці максимально повне поповнення збитків.
У деяких випадках податкові органи мають право надати суб'єкту, винному в порушенні податкового законодавства, розстрочку або відстрочку зі сплати штрафу.
Порушення податкового законодавства неминуче завдає шкоди фіскальним інтересам держави, тому завдання податкових санкцій полягає у максимальній нейтралізації майнових втратскарбниці, у відновленні порушених прав та покаранні правопорушника. Отже, крім санкцій у вигляді штрафів, податковий механізм охороняється й іншими способами. У цьому необхідно розрізняти санкції, які вважаються такими з прямої вказівки ст. 114 НК РФ, та санкції, що є такими в силу своєї юридичної сутності.
18 Фінан право України
При стягненні недоїмки та пені має місце примусове виконання платником податків свого обов'язку, що існував до порушення, а не додатково, що покладається. Відповідно до ст. 11 ПК України недоїмка є сумою податку або збору, не сплаченою у встановлений податковим законодавством строк, і має компенсаційний характер. Отже, примусове вилучення сум податків та зборів є податковою санкцією, яка обумовлена юридичною природою податкового зобов'язання.
Як заходи державно-владного впливу на порушників податкового законодавства ПК України встановлено пеню. Відповідно до ст. 75 НК Україна пенею визнається грошова сума, яку платник податків, платник зборів або податковий агент повинні виплатити у разі сплати належних сум податків або зборів, у тому числі податків або зборів, що сплачуються у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон РФ, у пізніші порівняно із встановленими законодавством про податки та збори строки.
Пеня захищає податкові правовідносини та застосовується у разі порушення платником податків своїх обов'язків щодо сплати податків або зборів у строк та в повному обсязі. Державний примус простежується у механізмі стягнення пені, що полягає у примусовому вилученні з допомогою коштів правопорушника на рахунках банку чи з допомогою іншого майна платника податків. З платників податків -організацій пені стягуються у безперечному порядку, з фізичних осіб – за рішенням суду.
Прообразом пені, стягуваної порушення податкового законодавства, вважатимуться законну неустойку, застосовувану в цивільно-правових відносинах. Відповідно до п. 1 ст. 330 ЦК України неустойка є грошовою сумою, визначеною законом або договором на випадок невиконання або неналежного виконання зобов'язання. Одним з різновидів неустойки є пеня, яка може бути договірною та законною. Законна неустойка встановлюється законодавством і застосовується незалежно від угоди сторін. Водночас необхідно враховувати особливості податкової пені, яка нараховується у разі порушення публічно-правових обов'язків.
Аналіз податкового законодавства дозволяє зробити висновок, що пеня є мірою юридичної відповідальності та містить необхідні ознаки останньої:
Податковим кодексом України встановлено умови застосування та механізм стягнення пені;
підставою застосування пені виступає порушення законодавства про податки та збори;
пеня є наслідком вчинення податкового правопорушення та пов'язана з реалізацією санкції податкової норми;
стягнення пені супроводжується державно-владним примусом;
сплата нарахованої пені означає добровільну реалізацію податково-правового обов'язку;
стягнення пені означає заподіяння правопорушнику майнової шкоди.
Стягнення недоїмки та пені носить яскраво виражений компенсаційний характер, як заходи державно-владного примусу вони мають правовідновну природу та майнову форму. Недоїмка і пеня спрямовані на виконання безперечного обов'язку платника податків сплатити обов'язкові платежі на користь скарбниці.Відновлення порушених фіскальних прав держави передбачає досягнення повної еквівалентності, тобто повернення скарбниці як потерпілій стороні обсягу фінансових прав, втраченого в результаті факту податкового правопорушення. Будь-яких інших обов'язків, пов'язаних із зміною правового статусу платника податків, стягнення недоїмки та пені не покладає. Застосування названих примусових заходів не тягне також обмеження суб'єктивного права платника податків на грошову суму, еквівалентну недоїмці або пені, оскільки право на цю частину доходу належить державі спочатку, в силу публічного характеру податку, підтвердженого законом.
Платник податків, який притягується до податкової відповідальності, вправі заперечувати стягнення санкцій будь-якого виду, брати участь у податковому провадженні з вивчення причин скоєння правопорушення.