Бухгалтерський та податковий облік угоди
Питання: ВАТ «Альфа» було укладено договір з банком про термінові угоди на фінансових ринках, у рамках якого було проведено угоду «валютний колар». В результаті проведеної угоди (опціон на продаж – пут) та зростання курсу долара (фіксинг курс вище за верхній страйк) підприємство зазнало збитків при конвертації та сплатило банку суму збитків, розраховану як різниця курсів (ціни виконання та поточним курсом СМЕ-ЕМТА).
Відповідь:
Відповідно до представленого аудитору Підтвердженням умов угоди «валютний колар», ця угода є поєднанням угод безпостачальний валютний опціон: опціон на продаж (put) і на купівлю (сoll).
1. Бухгалтерський облік.
Наразі положення щодо бухгалтерського обліку фінансових інструментів, у тому числі операцій з опціонних контрактів, в Україні відсутнє. Крім того, законодавчо не закріплено поняття активу та зобов'язання з метою формування бухгалтерської звітності з РСБУ.
Пунктом 2 ПБО 19/02 "Облік фінансових вкладень" визначено критерії віднесення активу до фінансових вкладень:
«Для цілей цього Положення для прийняття до бухгалтерського обліку активів як фінансові вкладення необхідне одноразове виконання наступних умов: наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування права в організації на фінансові вкладення та на отримання грошових коштів або інших активів, що випливає з цього права ; перехід до організації фінансових ризиків, пов'язаних з фінансовими вкладеннями (ризик зміни ціни, ризик неплатоспроможності боржника, ризик ліквідності та ін.); здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому у формі відсотків, дивідендів або приросту їх вартості (у вигляді різниці міжціною продажу (погашення) фінансового вкладення та його покупною вартістю внаслідок його обміну, використання при погашенні зобов'язань організації, збільшення поточної ринкової вартості тощо)».
Оскільки правочин опціону задовольняє вищезгаданим умовам, то він визнається фінансовими вкладеннями, бухгалтерський облік яких здійснюється відповідно до положень ПБО 19/02. У силу того, що ПБО 19/02 не відображає положень про специфіку бухгалтерського обліку опціонних контрактів, організації необхідно самостійно розробити методику обліку операцій за такими угодами, закріпивши її в Обліковій політиці (Додатку, доповнення до неї).
1.1. Відображення у бухгалтерському обліку первісної вартості фінансових інструментів.На підставі положень п. 8 ПБО 19/02 прийняття до обліку фінансових вкладень здійснюється за первісною вартістю, що включає суму фактичних витрат на їх придбання. До фактичних витрат на придбання активів як фінансові вкладення відносяться суми, що сплачуються відповідно до договору продавцю (п.9 ПБО 19/02) та інші витрати, причому перелік витрат є відкритим. Стосовно розрахункових опціонних контрактів первісну вартість активу може формувати премія, сплачуючи відповідно до умов угоди Продавцю опціону. Відповідно до умов угоди, представлених аудитору, передбачено премію як з боку продавця опціону «Колл» (ВАТ «Альфа»), так і з боку продавця опціону «Пут» (Сбербанк України). При цьому зобов'язання зі сплати премії є зустрічним та підлягає заліку на дату платежу. Інші витрати у зв'язку з укладенням угоди про вчинення угоди – валютний опціон ВАТ «Альфа» не було понесено. Таким чином, на нашу думку, необхідністьвідображення в обліку активу - "валютний колар" відсутня.
1.2.Визнання в обліку доходів і витрат за опціонним та форвардним контрактами.Доходи та витрати, що виникають внаслідок дії опціонного контракту, визнаються відповідно до ПБО 9/99 «Доходи організації» та ПБО 10/99 "Витрати організації". Відповідно до положень «Стандартних умов конверсійних угод, угод валютний форвард. Валютний опціон та валютний своп» у рамках угоди «розрахунковий валютний опціон» Покупець сплачує Продавцю премію та набуває права вимагати від Продавця виплати суми платежу (за її позитивного значення) у Дату платежу, а Продавець зобов'язується виплатити її Покупцю. При цьому сума платежу визначається виходячи з ціни угоди, зафіксованої у Підтвердженні угоди та курсу споту на дату виконання. У Вашому випадку, оскільки угода «валютний колар» є поєднанням розрахункових валютних опціон, «спрацьовує» одна з угод, що має позитивне значення. Фактично ВАТ «Альфа» виплачено суму платежу по угоді Колл, оскільки саме ця угода на дату виконання має позитивне значення.Отже, виплачена сума платежу підлягає відображенню в обліку ВАТ «Альфа» у складі інших витрат організації проводкою Д91 – К76.
2. Податковий облік.2.1. Обкладення податком з прибутку операцій із фінансовими інструментами.2.1.1. Поняття фінансових інструментів з метою податкового обліку.
Відповідно до п.1 ст. 301 ПК України з метою оподаткування прибутку операції за опціонними та форвардними контрактами визнаються фінансовими інструментами строкових угод: «Фінансовим інструментом строкової угоди визнається договір, який є похідним фінансовим інструментом відповідно до Федерального закону"Про ринок цінних паперів". Перелік видів похідних фінансових інструментів (у тому числі форвардні, ф'ючерсні, опціонні контракти, своп-контракти) встановлюється федеральним органом виконавчої влади щодо ринку цінних паперів відповідно до Федерального закону "Про ринок цінних паперів"». Таким чином, опціонні контракти з метою податкового обліку визнаються фінансовими інструментами строкових угод, оподаткування прибутку за якими здійснюється відповідно до ст. 301 - 305, 326 НК РФ.
2.1.2. Визначення доходів та витрат.
2.1.3. Визнання премії.
З питання обліку з метою прибуток премії, сплачуваної покупцем продавцю опціону, під час укладання опціонного договору аудитор зазначає таке. Відповідно до ст. 326 НК РФ: «Премія за опціонним контрактом відповідно до угоди сторін незалежно від її кваліфікації як фінансового інструменту строкової угоди або як угоди з відстрочкою виконання визнається у відповідних доходах (витратах) одноразово на дату здійснення розрахунків за опційною премією для платників податків, застосовують метод нарахування, незалежно від цього, виконаний чи виконаний опціонний договір, і навіть незалежно від виду базисного актива».Таким чином, на дату здійснення розрахунків за опціонною премією платник податків одноразово визнає у складі витратсплаченусуму премії. Оскільки відповідно до умов цієї угоди фактичної сплати премії не здійснювалося (оскільки передбачено залік зобов'язання зі сплати премії, що є зустрічним), то у складі доходів та витрат дані суми відображенню не підлягають.
2.1.4. Оподаткування операцій із фінансовими інструментами, скоєними з метою хеджування.
Приумови оформлення операцій із фінансовими інструментами термінових угод як операцій хеджування, а чи не спекулятивної угоди, доходи й витрати з таких угод враховуються щодо податкової бази у порядку. Відповідно до п. 5 ст. 301 НК РФ: «З метою цієї глави під операціями хеджування розуміються операції (сукупність операцій) з фінансовими інструментами термінових угод (у тому числі різних видів), що здійснюються з метою зменшення (компенсації) несприятливих для платника податків наслідків (повністю або частково) , зумовлених виникненням збитку, недоотриманням прибутку, зменшенням виручки, зменшенням ринкової вартості майна, включаючи майнові права (права вимоги), збільшенням зобов'язань платника податків внаслідок зміни ціни, процентної ставки, валютного курсу, в тому числі курсу іноземної валюти до валюти України, або іншого показника (сукупності показників) об'єкта (об'єктів) хеджування. Під об'єктами хеджування визнаються майно, майнові права платника податків, його зобов'язання, у тому числі права вимоги та обов'язки, що мають грошовий характер, термін виконання яких на дату здійснення операції хеджування не настав, включаючи права вимоги та обов'язки, здійснення (виконання) яких обумовлено пред'явленням вимоги сторони за договором та щодо яких платник податків прийняв рішення про хеджування. Базові активи фінансових інструментів термінових угод, що використовуються для операції хеджування, можуть відрізнятися від об'єкта хеджування. З метою хеджування допускається укладання більше одного фінансового інструменту строкової угоди різних видів, включаючи укладання кількох фінансових інструментів строкових угод у рамках однієї операції хеджування протягомтермін хеджування. Для підтвердження обґрунтованості віднесення операції (сукупності операцій) з фінансовими інструментами термінових угод до операції хеджування платник податків складає на дату укладання даних угод (першою із угод - при укладенні декількох угод в рамках однієї операції хеджування) по операції хеджування довідку, підтвердження виходячи з прогнозів платника податків здійснення цієї операції (сукупності операцій) дозволяє зменшити несприятливі наслідки, пов'язані зі зміною ціни (у тому числі ринкового котирування, курсу) або іншого показника об'єкта хеджування».
Отже, якщо Організація зможе письмово розгорнуто обгрунтувати у вигляді довідки (п. 5 ст. 301 НК РФ), оформленої з урахуванням обов'язкових вимог, передбачених ст. 326 НК РФ, віднесення аналізованої угоди – «валютний колар», що є поєднання угод безпоставкового опціону, до хеджуючим операціям, вкладеним у страхування цінового ризику за основним видом діяльності організації, то прибутки й витрати з даних операціям потрібно буде відбивати в Листі 02 декларації на загальну підставу. При цьому, суму збитків, що виникли, можна буде визнати в загальному порядку.
Зі свого боку, вважаємо за необхідне відзначити, що в будь-якому випадку за наявності збитку за угодою, його визнання в загальному порядку з великою ймовірністю приверне увагу податкових органів. Не виключено, що правомірність віднесення угоди до хеджує доведеться відстоювати в спірному порядку.
2.2. Обкладення ПДВ угод із фінансовими інструментами.
Відповідно до п.12 ст. 149 ПК України податком на додану вартість не оподатковується реалізація:
«часток у статутному (складеному) капіталі організацій, паїв у пайових фондахкооперативів та пайових інвестиційних фондів, цінних паперів та фінансових інструментів строкових угод, за винятком базисного активу фінансових інструментів строкових угод, що підлягає оподаткуванню податком на додану вартість.
З метою цієї глави під реалізацією фінансового інструменту термінової угоди розуміється реалізація її базисного активу, а також сплата сум премій за контрактом, сум варіаційної маржі, інші періодичні або разові виплати сторін фінансового інструменту строкової угоди, які не відповідають умовам фінансового інструменту термінової угоди оплатою базисного активу».
Таким чином, не оподатковується ПДВ купівля – продаж опціонного права та премія з опціону. На операції з базовим активом це правило не поширюється. У даному випадку опціон є безпоставковими і не передбачають постачання товару - базисного активу, а отже, не відбувається його реалізації. З цієї причини об'єкта оподаткування ПДВ у даному випадку не виникає, відсутній обов'язок щодо обчислення ПДВ.