Департамент загального аудиту щодо можливості продажу технічних умов на продукти харчування
Співробітниками нашої організації створюються ТУ різні продукти харчування. Далі ці ТУ узгоджуються з Росспоживнаглядом, Об'єднанням ветеринарії м. Москви та реєструється у ФДМ «Ростест-Москва». Витрати створення ТУ ми визнаємо у податковому обліку рівномірно (період списання встановлюється наказом керівника, зазвичай, дорівнює 2-м рокам). Наразі керівництво нашої компанії вирішило продавати зареєстровані ТУ нашим покупцям. Чи маємо ми право продавати ТУ? Якщо так, то якими первинними документами ми маємо оформлювати їхній продаж? Чи потрібні для цього ліцензії, якісь дозволи від вищезазначених організацій чи органів? Як у такому разі правильно відображати у бухгалтерському та податковому обліку витрати на узгодження та реєстрацію ТУ, а також доходи від їх реалізації?
Чи маємо право продавати ТУ? Якщо так, то якими первинними документами ми маємо оформляти їх продаж?
На підставі статті 1 Федерального Закону від 02.02.00 № 29-ФЗ «Про якість та безпеку харчових продуктів» (далі – Закон № 29-ФЗ)технічні умовиєчастиною технічної документації, відповідно до якої, у свою чергу, здійснюється виготовлення, зберігання, перевезення та реалізація харчових продуктів, матеріалів та виробів.
Слід зазначити, що у зазначеному Законі відсутні будь-які положення щодо продажу (передачі) технічної документації та, зокрема, ТУ.
Загальні вимоги до побудови, викладу, змісту, оформлення, позначення, погодження, затвердження, реєстрації, застосування, оновлення, скасуваннятехнічних умов (ТУ)на українські харчові продукти, призначені для реалізації населення та для промислової переробки на харчові цілі встановленіДержавним стандартом України „Технічні умови на харчові продукти. Загальні вимоги до розробки та оформлення» (ГОСТ Р 51740-2001).
Відповідно до пункту 7.2. зазначеного ГОСТуоблік та зберігання всіх примірників затверджених ТУна харчові продукти та змін до ТУ, включаючи облік примірників, переданих заінтересованим юридичним та фізичним особам,здійснює власник оригіналу ТУ1 .
При цьомупередачу ТУ зацікавленим юридичнимта фізичнимособам, доведення до них змін до ТУ, а також їх інформування про відміну ТУздійснює власник оригіналу на основі домовленості з користувачами ТУ(пункт 7.3. ГОСТу).
Крім того, згідно з пунктом 4.4.2. ДЕРЖСТАНДАРТ, якщовиробник набуває ТУ з правом випуску по них харчових продуктів, то позначення ТУ, присвоєне власником оригіналу ТУ, зміні не підлягає.
З викладеного, на нашу думку, можна дійти невтішного висновку у тому, що чинне законодавство допускає передачу власником оригіналу ТУпримірників ТУ, зокремаі виробникам для подальшого випуску за ними харчових продуктів. При цьому у вказаному документі відсутня заборона на передачу вказаного документа на оплатній основі.
Як випливає з поданих документів, власником оригіналу ТУ в даному випадку є Ваша організація. Відповідно, на нашу думку, Ваша організація має праворозробляти ТУ та передавати їх зацікавленим користувачам(у тому числі, на відплатній основі для подальшого використання під час виробництва продукції).
Слід зазначити, що безпосередньо договір про продаж ТУ цивільним законодавствомне визначений.
Однак у силу статті 421 ЦК України сторони можуть укласти договір як передбачений, так і не передбачений законом чи іншими правовими актами.
Передачу інформації, на нашу думку, можна оформитиактом про передачу матеріального носія, в якому міститься інформація.
Чи потрібні для цього ліцензії, якісь дозволи від вищезазначених організацій чи органів?
Насамперед, слід зазначити, що діяльність з розробки та реалізації ТУ в даний час не ліцензується .
Як було зазначено вище, у Законі № 29-ФЗ відсутні будь-які положення щодо продажу ТУ.
Як випливає зі згаданого вище ГОСТу, різні погодження необхіднітільки щодо самого ТУ, у тому числі:
- з територіальними органами з державного санітарно-епідеміологічного контролю;
- з територіальними органами з ветеринарного нагляду;
- З територіальними органами Держстандарту РФ.
Положення щодо того, що власник оригіналу ТУ зобов'язаний отримувати спеціальні дозволи щодо діяльності з розповсюдження екземплярів ТУ, цим документом не передбачено.
Більше того, в ДЕРЖСТАНДАРТІ прямо вказано на те, щопередачу ТУ зацікавленим юридичнимта фізичнимособам, доведення до них змін до ТУ, а також їх інформування про відміну ТУздійснює власник оригіналу на основі домовленості з користувачами ТУ(пункт 7.3. ГОСТу).
Як у такому разі правильно відображати у бухгалтерському та податковому обліку витрати на погодження та реєстрацію ТУ, а також доходи від їх реалізації?
Як випливає з усних пояснень, нині витрати напогодження та реєстрацію ТУ правомірно обліковуються Вашою організацією на рахунку 97 з наступним рівномірним віднесенням на рахунки обліку витрат.
На нашу думку, в тому випадку, якщо Ваша організація планує продати екземпляр ТУ один раз, то, на наш погляд, можна говорити про те, що витрати, зібрані на рахунку 97, фактично були здійснені з метою реалізації екземпляра ТУ одному покупцю.
Відповідно, у момент отримання доходу, про який йтиметься нижче, сума витрати по даному ТУ, врахована на рахунку 97, підлягає одноразовому списанню на рахунки обліку витрат.
Інакше сума, врахована на рахунку 97, на наш погляд, підлягає рівномірному списанню протягом встановленого організацією терміну.
Розглянемо порядок відображення в даному випадку доходів від реалізації.
Відповідно до пункту 2 ПБО 9/99 «Доходи організацій» 4 доходами організацій визнаєтьсязбільшення економічних вигодвнаслідок надходження активів(коштів, іншого майна)і (або) погашення зобов'язань, що призводить до збільшення капіталу цієї організації, за винятком вкладів учасників (власників майна).
Таким чином, у момент передачі екземпляра ТУ у Вашої організації настає право на отримання доходу у вигляді коштів.
Відповідно до пункту 12 ПБО 9/99 виторг визнається у бухгалтерському обліку за наявності таких умов:
а) організація має право на отримання цієї виручки, яка випливає з конкретного договору або підтверджена іншим відповідним чином;
б) суму виручки може бути визначено;
в) є упевненість у цьому, що результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації.Впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації, є у випадку, коли організація отримала в оплату актив або відсутня невизначеність щодо отримання активу;
г) право власності (володіння, користування та розпорядження) на продукцію (товар) перейшло від організації до покупця або роботу прийнято замовником (послуга надана);
д) витрати, які зроблено або будуть здійснені у зв'язку з цією операцією, можуть бути визначені.
На нашу думку, на момент передачі носія з екземпляром ТУ всі умови для відображення у бухгалтерському обліку Вашої організації суми доходубудуть виконані.
Відповідно до пункту 5 ПБО 9/99доходами від звичайних видів діяльностіє виручка від продажу продукції та товарів, надходження, пов'язані з виконанням робіт, наданням послуг.
Доходи від продажу інформації до зазначених доходів не належать. Внаслідок цього, з погляду, доходи від інформації враховуються у складі операційних доходів.
Відповідно до підпункту 1 пункту 1 статті 146 ПК України об'єктом оподаткування ПДВ визнаються, зокрема, операціїз реалізаціїтоварів (работ, послуг) біля РФ, і навіть передача майнових прав.
Інформація ні товаром, ні роботою, ні послугою, ні майновим правом не визнається. Відповідно, з цієї точки зору, при реалізації інформації об'єкта оподаткування ПДВ не виникає.
Однак з іншого боку, як було зазначено при відповіді на питання про порядок бухгалтерського обліку операції, що розглядається, Ваша організація фактично здійснює роботи з розробки ТУ. Далі кінцевий результат здійснених розробок (примірникТУ) передається у власність на возмездной основі покупцю.
Враховуючи вищевикладене, на нашу думку, реалізацію інформації можна розглядати як передачу права власності на результат роботи на відплатній основі. А відповідно, така реалізація оподатковуватиметься ПДВ у загальновстановленому порядку.
Звертаємо Вашу увагу, що якщо Ваша організація ухвалить рішення не обкладати ПДВ реалізацію екземпляра ТУ, це може спричинити суттєві податкові ризики.
На нашу думку, податковий облік витрат на погодження та реєстрацію ТУ буде аналогічним до бухгалтерського обліку:
Якщо Ваша організація планує продати екземпляр розробленого ТУ одній особі, то вся сума витрат на отримання відповідних свідоцтв підлягає включеннюдо складу витрат у момент реалізації інформації (результату виконаних робіт).
В іншому випадку, на нашу думку, облік витрат, що розглядаються, з метою оподаткування прибутку буде здійснюватися в порядку, викладеному у Вашому питанні:рівномірно протягом періоду, встановленого організацією.
Розглянемо порядок податкового обліку доходів від реалізації екземпляра ТУ.
Відповідно до статті 247 ПК України об'єктом оподаткування з податку на прибуток, зокрема, визнаютьсяотримані доходи, зменшені на величину вироблених витрат.
При цьому відповідно до статті 41 ПК України доходом визнається економічна вигода у грошовій та натуральній формі, яка враховується у разі можливості її оцінки та в тій мірі, в якій таку вигоду можна визначити.
При реалізації екземпляра ТУ у Вашої організації виникає економічна вигода, а відповідно підлягає відображенню дохід.
При цьому згідно з пунктом 1 статті271 ПК України доходи визнаютьсяу тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження коштів, іншого майна (робіт, послуг) та ( або) майнові права.
На підставі викладеного вважаємо, що дохід від реалізації екземпляра ТУ підлягає відображенню у податковому обліку Вашої організаціїв момент його передачі.
Що стосується виду доходів, до яких може бути віднесений такий дохід то, на наш погляд, він може бути врахований для цілей оподаткування прибутку як доход від реалізації (як реалізація результату виконаних робіт) або як позареалізаційний доход (у разі, якщо для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування Ваша організація розглядатиме отриманий дохід як дохід від реалізації інформації).
1. Утримувач оригіналу технічної документації – організація чи підприємство, що має оригінали технічної документації та мають право на внесення змін до них.
3. Слід звернути увагу на те, що ні Закон № 52-ФЗ «Про санітарно-епідеміологічне благополуччя населення» від 30.03.99, ні Закон України № 29-ФЗ не передбачають переходу Санітарно-епідеміологічного укладання до іншої організації на підставі цивільно-правового договору. Оскільки норми зазначених законів мають імперативний характер, то до набувача не може перейти право на Висновок, виданий на дані технічні умови іншої організації.
4. Утв. Наказом Мінфіну України від 06.05.99 № 32н