Департамент Загального аудиту з питань відображення лізингових операцій у звітності лізингоодержувача
Просимо надати письмову консультацію щодо обліку лізингових платежів. 1. Чи відображаються по РСБУ лізингові платежі у звіті про прибутки та збитки лізингоодержувача при фінансовому лізингу? Або тільки у звіті про рух грошових коштів та баланс (за аналогією з рухом за кредитами та позиками)? 2. Чи включають лізингові платежі позичковий відсоток при фінансовому лізингу? Наприклад, у лізинг взято ОС вартістю 1000 руб. 10 років. Чи будуть лізингові платежі 100 рублів або з урахуванням позикового відсотка 115 рублів?
Питання 1. Чи відображаються по РСБУ лізингові платежі у звіті про прибутки та збитки лізингоодержувача за фінансового лізингу? Або тільки у звіті про рух грошових коштів та баланс (за аналогією з рухом за кредитами та позиками)?
Відповідно до статті 665 ЦК України та статті 2 Закону № 164-ФЗ[1]за договором фінансової оренди (договору лізингу)орендодавець зобов'язується придбати у власність вказане орендарем майно у певного ним продавця та надати орендарю це майно за плату у тимчасове володіння та користування.
Порядок бухгалтерського обліку операцій за договором лізингу регулюється Наказом Мінфіну України від 17.02.97 № 15 «Про відображення у бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу» (далі за текстом – Наказ № 15).
Відповідно до пункту 2 Наказу № 15умови постановки лізингового майна на баланс лізингодавця або лізингоодержувачавизначаються за погодженням між сторонами договору лізингу.
З додаткових пояснень випливає, що майно враховується на балансі лізингоодержувача.
Відповідно до абзацу 2 пункту 8 Наказу № 15якщо за умовами договору лізингу лізингове майно враховується на балансілізингоодержувача, товартість лізингового майна, що надійшов лізингоодержувачу, відображається за дебетом рахунку 08 «Капітальні вкладення», субрахунок «Придбання окремих об'єктів основних засобів за договором лізингу»у кореспонденції з кредитом рахунка 76 « Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами», субрахунок «Орендні зобов'язання».Витрати, пов'язані з отриманням лізингового майна, та вартість лізингового майна, що надійшло, списуються з кредиту рахунку 08 «Капітальні вкладення», субрахунок «Придбання окремих об'єктів основних засобів» у кореспонденції з рахунком 01 «Основні кошти», субрахунок «Орендоване майно».
Відповідно до абзацу 2 пункту 9 Наказу № 15, якщо за умовами договору лізингу лізингове майно враховуєтьсяна балансі лізингоодержувача, тонарахування належних лізингодавцю лізингових платежів відображається за дебетом рахунка 76 «Розрахунки з розрахунками з субрахунок «Орендні зобов'язання» у кореспонденції з рахунком 76 «Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами», субрахунок «Заборгованість із лізингових платежів».
Нарахування амортизаційних відрахуваньна повне відновлення лізингового майна провадиться виходячи з його вартості та норм, затверджених у встановленому порядку, або зазначених норм, збільшених у зв'язку із застосуванням механізму прискореної амортизації на коефіцієнт не вище 3, тавідбивається по дебету рахунків обліку витрат виробництва (звернення) у кореспонденції з рахунком 02 «Знос основних засобів», субрахунок «Знос майна, зданого в лізинг» (абзац 3 пункту 9 Наказу № 15).
У силу пункту 5 ПБО 10/99[2] амортизаційні відрахування включаються до складу витрат за звичайними видами діяльності.
Таким чином, в обліку лізингоодержувачаоперації з договору лізингу відбиваються так:
1. Отримання лізингового майна та введення його в експлуатацію:
Дт 08 Кт 76 «Орендні зобов'язання» - на всю суму лізингових платежів за договором (без урахування ПДВ)
Дт 19 Кт 76 «Орендні зобов'язання» - у сумі ПДВ з лізингових платежей
Дп 01 Кт 08 - введення в експлуатацію лізингового майна
2.Щомісячне нарахування лізингових платежів:
Дт 76 «Орендні зобов'язання» Кт 76 «Розрахунки з лізингодавцем» - лізинговий платіж протягом місяця за графіком (з урахуванням ПДВ)
Дп 68.2 Кт 19 – прийнята до вирахування сума ПДВ з лізингового платежу за поточний місяць
3.Сплата лізингового платежу за поточний місяць:
Дп 76 «Розрахунки з лізингодавцем» Кт 51 – у сумі платежу
4. Щомісячне нарахування амортизації за лізинговим майном:
Дт 20, 26, 44 Кт 02 - на суму амортизації
Відповідно до частини 1 статті 13 Закону № 402-ФЗ[3]бухгалтерська (фінансова) звітністьмає давати достовірне поданняпро фінансове становищі економічного суб'єктана звітну дату,фінансовий результат його діяльностіта рух грошових коштів за звітний період, необхідний користувачам цієї звітності для прийняття економічних рішень. Бухгалтерська (фінансова) звітність має складатися з урахуванням даних, які у регістрах бухгалтерського обліку, і навіть інформації, визначеної федеральними і галузевими стандартами.
Відповідно до пункту 18 ПБО 4/99[4]Бухгалтерський балансмає характеризувати фінансове становище організації станом на звітну дату.
З сукупності пунктів 19-20 ПБО 4/99 випливає, що уБухгалтерський баланс станом на звітну дату відображає інформацію про:
- активи організації (зокрема: основні засоби, ПДВ з придбаних цінностей, дебіторську заборгованість, кошти);
- пасивах організації (зокрема: величині капіталу, нерозподіленого прибутку (збитку), кредиторської заборгованості).
У силу пункту 21 ПБО 4/99 Звіт про фінансові результати має характеризувати фінансові результати діяльності організації за звітний період.
При цьомуу Звіті про фінансовий результат наводиться інформація про доходи та витрати організації.
Відповідно до пункту 5 ПБО 23/2011[5]Звіт про рух грошових коштів (далі – Звіт про ДДС)являє собоюузагальнення даних про кошти, а також високоліквідних фінансових вкладеннях, які можуть бути легко звернені в заздалегідь відому суму коштів і які схильні до незначного ризику зміни вартості (далі - грошові еквіваленти).
Так, в силу пункту 6 ПБО 23/2011 у Звіті про ДДС відображаютьсяплатежі організаціїта надходження до організаціїгрошових коштівта грошових еквівалентів (далі - грошові потоки організації), а також залишки грошових коштів та фінансових еквівалентів початку і поклала край звітний період.
З викладеного випливає, що:
1.У Бухгалтерському балансівідображається інформаціяпро майно, капітал та зобов'язання організації,існуючих на певні дати;
2.У Звіті про фінансові результативідображається інформаціяпро доходи та витрати організації у звітному періоді;
3.У Звіті про ДДСвідображається інформаціяпро рух коштів організації за звітний період.
Зсукупності бухгалтерських записів, що відображаються в обліку лізингоодержувача та наведених нами раніше, випливає, що у випадку, коли предмет лізингу значиться на балансі лізингоодержувача в обліку останнього відображаються:
1. У складі основних засобів (рахунки 01, 02) – вартість предмета лізингу за вирахуванням нарахованої амортизації;
2. Сума ПДВ, що підлягає відрахуванню (рахунок 19) у наступних періодах;
3. Кредиторська заборгованість перед лізингодавцем – у сумі майбутніх лізингових платежів за договором;
4. У складі витрат враховуються щомісячні амортизаційні нарахування на предмет лізингу.
5. Рух коштів організації у вигляді сплати лізингових платежів лізингодавцю.
Таким чином, у бухгалтерській звітності лізингоодержувача в даній ситуації відображатиметься така інформація:
1.У Бухгалтерському балансі:
- залишкова вартість предмета лізингу;
- сума ПДВ у частині лізингових платежів, врахована на рахунку 19;
- Кредиторська заборгованість перед лізингодавцем
2. У Звіті про прибутки та збитки:
- Витрати у вигляді амортизаційних відрахувань по предмету лізингу
3. У Звіті про рух коштів:
- лізингові платежі, сплачені лізингодавцю
Питання 2. Чи включають лізингові платежі позичковий відсоток при фінансовому лізингу? Наприклад, у лізинг взято ОС вартістю 1000 руб. 10 років. Чи будуть лізингові платежі 100 рублів або з урахуванням позичкового відсотка 115 рублів?
Відповідно до пункту 1 статті 28 Закону № 164-ФЗ підлізинговими платежамирозумієтьсязагальна сума платежів за договором лізингу за весь термін дії договору лізингу,до якої входить відшкодуваннявитрат лізингодавця, пов'язаних із придбанням та передачею предмета лізингу лізингоодержувачу, відшкодування витрат, пов'язаних з наданням інших передбачених договором лізингу послуг, а також дохід лізингодавця. У загальну суму договору лізингуможе включатися викупна ціна предмета лізингу, якщо договором лізингу передбачено перехід права власності щодо лізингу до лізингоодержувачу.
При цьому згідно з пунктом 2 статті 28 Закону № 164-ФЗрозмір,спосіб здійснення та періодичністьлізингових платежів визначаються договором лізингуз урахуванням цього Федерального закону.
З наведених норм випливає, що обсяг лізингових платежів визначається договором лізингу. При цьому, якщо для придбання предмета лізингу лізингодавцем були залучені кредитні (позикові) кошти, то відсотки, що підлягають сплаті кредитору (позикодавцю), по суті, являють собою витрати лізингодавця, пов'язані з придбанням та передачею предмета лізингу лізингоодержувачу.
Відповідно, розмір лізингових платежів визначатиметься з урахуваннямвитрат лізингодавця на сплату даних відсотків.
Крім того, до лізингового платежу включатиметься дохід лізингодавця, а також інші витрати лізингодавця, пов'язані з наданням їм лізингових послуг.
При цьому для лізингоодержувачався сума, що сплачується за договором лізингу, буделізинговим платежембез розподілу її за будь-якими складовими.
[1] Федеральний закон від 29.10.98 № 164-ФЗ "Про фінансову оренду (лізинг)"
[2] ПБО 10/99 «Витрати організації», затверджене Наказом Мінфіну України від 06.05.99 № 33н
[3] Федеральний закон від 06.12.11 № 402-ФЗ «Про бухгалтерський облік»
[4] ПБУ Бухгалтерська звітністьорганізації», затверджений Наказом Мінфіну України від 06.07.99 № 43н
[5] ПБУ 23/2011 «Звіт про рух коштів», затверджений Наказом Мінфіну України від 02.02.11 № 11н