Як покращити показники звітності з МСФЗ за допомогою оціночних значень та зміни облікової
Єрмакова Валентина Володимирівна
АССА, фінансовий директор видавництва ТОВ "Клевер-Медіа-Груп"
Правила внесення змін до облікової політики та бухгалтерських оцінок регулюються МСФЗ 8 «Облікова політика, зміни в бухгалтерських оцінках та помилках», метою якого є покращення якості фінансової звітності організації щодо доречності, надійності та сумісності фінансової звітності в часі та з фінансовою звітністю інших компаній.
ДОВІДКОВО Облікова політика - це конкретні принципи, основи, угоди, правила та практика, прийняті підприємством для підготовки та подання фінансової звітності. Облікова політика застосовується послідовно з періоду на період. Зміни в облікову політику повинні вноситись, тільки якщо того вимагає будь-яка МСФЗ або якщо фінансова звітність після змін надаватиме надійну та доречнішу інформацію про вплив операцій, інших подій чи умов на фінансове становище, фінансові результати чи рух коштів підприємства.
Для забезпечення сумісності даних зміни в загальному випадку вносяться ретроспективно (нова облікова політика застосовується до операцій, інших подій та умов минулого періоду таким чином, ніби ця облікова політика використовувалася завжди в минулому). Зміна у бухгалтерській оцінці — це коригування балансової вартості активу, або зобов'язання, або суми періодичного споживання активу, що виникає в результаті оцінки поточного стану активів та зобов'язань та очікуваних майбутніх вигод та обов'язків, пов'язаних з активами та зобов'язаннями. Зміни у бухгалтерських оцінках виникають увнаслідок появи нової інформації чи розвитку подій і, відповідно, не є коригуванням помилок.
Зміни в бухгалтерських оцінках мають перспективний вплив і не вимагають ретроспективних перерахунків.
Основні засоби
Зміна бухгалтерських оцінок щодо перегляду термінів корисного використання
Відповідно до норм стандарту МСФЗ 16 організація зобов'язана переглядати строки корисного використання за основними засобами щорічно, при цьому зміни вносяться на перспективній основі (тобто дані за минулий рік не коригуються). На практиці цю опцію використовують далеко не всі організації, незважаючи на те, що в більшості випадків перегляд термінів проводиться у бік їх продовження, що призводить до зменшення амортизаційних відрахувань і, як наслідок, зміни таких показників, як операційний прибуток, чистий прибуток. Невідповідність реальних та фактично встановлених термінів в обліку відбувається, як правило, через те, що при визначенні термінів бухгалтери найчастіше керуються вимогами податкового законодавства (амортизаційні групи) або даними технічних паспортів.
Найчастіше техніка, машини, обладнання та будівлі можуть служити набагато довше за необхідного обслуговування та своєчасного ремонту. Перегляд термінів корисного використання дозволяє відобразити правильну картину об'єктів основних засобів на балансі, а також коректно трактувати знос об'єктів для планування ремонтів та подальшої інвестиційної програми.
Проведений перегляд може вплинути лише на показники звітності з МСФЗ.
Ця зміна зазвичай є питанням зміни бухгалтерських оцінок. У поодиноких випадках організація може піти шляхом ретроспективного перерахунку амортизаційних.відрахувань і трактувати зміну як виправлення помилок, якщо щодо термінів корисного використання об'єктів основних засобів у минулому було допущено грубі помилки, які суттєво спотворюють звітність.
Капіталізовані ремонти
Відповідно до п. 13 МСФЗ (IAS) 16 капіталізуватися можуть не тільки витрати, що якісно змінюють характеристики основних засобів (реконструкція, модернізація), а й капітальний ремонт основних засобів, що носить регулярний характер, тобто ці витрати можуть бути інтерпретовані як витрати на заміну ( компонента). Тим більше що, як правило, капітальні ремонти, що проводяться, мають на увазі заміну частин об'єкта.
Відповідно, організація може передбачити цей пункт в обліковій політиці — обґрунтувати підхід до капіталізації ремонтів — і поліпшити показники звітності, якщо основні засоби та капітальні ремонти, що проводяться, суттєві і проводяться з певною періодичністю.
Тобто якщо організація здійснює капітальний ремонт з певною періодичністю (наприклад, раз на три роки або п'ять років), він може капіталізуватися та враховуватися за аналогією з компонентним обліком основних засобів (коли компоненту може бути присвоєно свій, відмінний від об'єкта термін корисного використання) , з нарахуванням амортизації терміном його служби. Якщо приймається рішення про дострокове проведення нового ремонту, недоамортизована частина одноразово списується на витрати, а новий ремонт може бути знову капіталізований.
Якщо підприємство не капіталізує ремонти, вартість визнаних витрат у 2012 році становитиме 10 млн руб.
Якщо капіталізує, то витрати визнаватимуться рівномірно у розмірі 2 млн руб. упродовж п'яти років (2012–2016 роки).
Використання цього підходумає свої тонкощі. Зокрема не капіталізується поточний, аварійний ремонт, а також ремонт активів, який складно співвіднести з надходженням економічних вигод (наприклад, ремонт адміністративної будівлі). Деякі об'єкти основних засобів зобов'язані проходити дорогий огляд та ремонт з певною періодичністю (зокрема суду), інакше вони не можуть експлуатуватися. І тут термін життя ремонту може бути досить легко визначено, яке капіталізація обгрунтована. Для інших видів ремонту, які підприємство планує капіталізувати, слід підготувати обґрунтування щодо його терміну служби. Це може бути внутрішні документи, оформлені як політик і регламентів, чи окремі документи для конкретних об'єктів.
Дане уточнення в обліковій політиці, на наш погляд, дозволяє більш коректно відображати доходи та витрати за періодами та впливає на такі показники, як чистий та операційний прибуток за МСФЗ, а також похідні показники управлінського обліку (наприклад, EBITDA), оскільки витрати на ремонту можна показувати як витрати у складі амортизації.
Слід зазначити, що облік основних засобів є вимогою МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби». Відповідно, якщо раніше організація не застосовувала таких розрахунків, це може бути витлумачено як помилки минулих років та вимагати внесення виправлень у попередні періоди у разі суттєвості та наявності інформації про термін служби ремонту в минулому. Особливо, якщо йдеться про технічні огляди, що проводяться із встановленою періодичністю, як цього вимагає законодавство. Однак у більшості випадків питання капіталізації ремонтів та періодичності їх проведення не регламентовані, тому ретроспективного перерахунку може незнадобитися через відсутність даної інформації в минулому.
Надалі для обґрунтування капіталізації та коректного обліку організації було б доцільно розробити політику щодо ремонтів та технічних оглядів основних засобів. В обліковій політиці для підвищення прозорості інформації для користувачів можна конкретизувати, на підставі яких відмінних характеристик приймається рішення про капіталізацію ремонту або одноразове списання у витрату. Визначення терміну служби ремонту, що підлягає капіталізації, та його потенційний перегляд надалі належать до питань бухгалтерських оцінок.
Капіталізація відсотків та курсових різниць
МСФЗ (IAS) 23 «Витрати на запозичення» передбачає можливість капіталізації відсоткових витрат та курсових різниць, навіть якщо в організації немає цільової позики за інвестиційними проектами. Незважаючи на те, що така норма діє для всіх компаній за умовчанням і не є предметом вибору облікової політики, цю опцію використовують далеко не всі. Зокрема тому, що визначити рівень витрат, які можливо капіталізувати, не так просто. Для цього в організації мають бути реалізовані інвестиційні проекти (наприклад, проектні чи будівельні роботи) та позикові кошти, відсотки за якими можна капіталізувати.
Логіка в цьому випадку полягає в наступному: організація не погашає позикові зобов'язання у зв'язку з наявністю таких проектів, тобто фінансові витрати тут можна трактувати як альтернативні витрати. При цьому капіталізувати всі наявні фінансові витрати, швидше за все, не вийде, оскільки укладачам звітності з МСФЗ необхідно буде визначити пропорцію фінансових витрат, яку можна співвіднести з інвестиційними вкладеннями, зіставившивеличину інвестиційних витрат у період із сумою позикового капіталу, і лише у цій пропорції зробити капіталізацію витрат.
При цьому в стандарті зазначено, що капіталізація витрат провадиться за ефективною ставкою. Це означає, що якщо позика (кредит) видана на неринкових умовах, включати у вартість незавершеного будівництва можна не лише самі відсотки, а й ефект від дисконтування. Така сама логіка діє і для курсових різниць, які виникають у разі запозичення у валюті.
Щоб визначити суму курсових різниць, які можна капіталізувати, необхідно визначити ефективну ставку, згідно з якою буде зроблена дана капіталізація. Тобто укладачам звітності з МСФЗ необхідно визначити ставку в рублях, яка діяла б для підприємства при карбованцевих запозиченнях, розрахувати фінансові витрати за цією ставкою і в межах цієї суми зробити капіталізацію безпосередньо відсотків у валюті та частину курсових різниць, що виникли в результаті переоцінки.
Насправді визначення ефективної ставки порівняння — процес складний, особливо у умовах фінансової нестабільності. Найбільш надійний варіант - на етапі схвалення кредиту отримати пропозицію від банку і в рублях, і у валюті.
Приклад 2 Під час будівництва підприємство «Альфа» оформило кредит у євро за ставкою 6% на 1000 млн у рублевому еквіваленті. Витрати за відсотками протягом року становили 60 млн крб. у перерахунку на рублі, що було віднесено збільшення активу (об'єкти НЗС). При цьому курсові різниці від переоцінки зобов'язання становили 90 млн руб.
Підприємство має можливість конвертувати кредит у рублі за ставкою 10%, є пропозиція від цього банку. Яку суму курсових різниць підприємство може додатковокапіталізувати за правилами МСФЗ?
Рішення Ефективною процентною ставкою, згідно з умовами даного завдання, можна вважати 10%. Таким чином, підприємство «Альфа» може капіталізувати не тільки витрати за відсотками у розмірі 60 млн. руб., а й курсові різниці у розмірі 40 млн. руб. (1000 млн руб. × 10% - 60 млн руб.). Сума курсових різниць, що залишилася, 50 млн руб. (90 млн руб. - 40 млн руб.) не може бути капіталізована і повинна визнаватись як витрата за курсовими різницями.
Змінимо умови завдання та припустимо, що на підприємстві є вже обрана кредитна лінія (у тій же сумі) і починаються роботи з інвестиційного проекту (який фінансується за рахунок виручених коштів), а розмір інвестицій становить 100 млн. руб. У цьому випадку відсотки та курсові різниці за період можна капіталізувати у пропорції 10%, що розраховується як 100 млн руб. / /1 000 млн руб. Тобто капіталізовані процентні витрати - 6 млн руб., Курсові різниці - 4 млн руб.
Слід зазначити, що при ухваленні рішення про капіталізацію курсових різниць підприємство може обирати, який використовувати підхід — дискретний чи кумулятивний. Вибір потрібно закріпити в обліковій політиці МСФЗ і застосовувати послідовно з періоду в період.
Під час дискретного підходу підприємство має закріпити також в обліковій політиці періоди, в які воно оцінює курсові різниці, дозволені для капіталізації (це може бути 1, 3, 6 або 12 місяців). Відповідно, якщо у якомусь із аналізованих періодів утворюється курсовий дохід, підприємство капіталізує лише відсотки за валютними запозиченнями.
При кумулятивному підході курсові різниці, дозволені для капіталізації, розраховуються та враховуються за проектами на накопичувальній основі, незалежно від того,позитивна чи негативна переоцінка валютних позик у конкретному періоді.
Приклад 3 Підприємство «Альфа» реалізує інвестиційний проект будівництва складу, при цьому використовує позикове валютне фінансування. Ставка у валюті весь термін будівництва становила 5 %. При цьому ефективна ставка (аналог у рублях) у 2014 році – 13%, а у 2015 році – 11,5%. Проект тривав два роки, при цьому у 2014 році за валютними позиками курсова різниця склала витрати у розмірі 25 млн руб., а в 2015 році - курсовий дохід у 3 млн руб.
За умов завдання підсумкова сума понесених фінансових витрат за відсотками склала 5 млн руб. у 2014-му та 10 млн руб. 2015-го. Курсові різниці, пов'язані з валютними запозиченнями, становили 22 млн руб. за два аналізовані періоди. Разом фінансові витрати становили 37 млн руб. за два періоди, що є максимально можливим рівнем капіталізації.
При використанні кумулятивного підходу максимально дозволений рівень капіталізації за два періоди становив 36 млн. руб. Таким чином, підприємство отримало можливість провести капіталізацію курсових витрат навіть у тому періоді, коли був курсовий дохід.
При використанні дискретного підходу, де дискретний період було визначено як календарний рік, підприємство мало можливість капіталізації лише у 2014 році, коли було відображено курсову витрату.