НОУ ІНТУІТ, Лекція, Нормативна калькуляція

Вступ

У основі бюджетування лежить система нормативної калькуляції.

Нормативна калькуляція означає обчислення собівартості за допомогою даних про нормативи витрат за кожною статтею калькуляції. На Заході, перш за все в англомовних країнах, цей метод отримав назву Standard Costing. Він бере свій початок із робіт Ф.М. Тейлора, який на початку XX століття, працюючи в компанії з виробництва рукавичок, використовував нормативи витрат для того, щоб виявити найкращий шлях використання трудових та матеріальних ресурсів. Його ідеї були негайно розвинені в роботах інших економістів того часу, а вже в 1911 Дж. Ч. Харрісон розробив і впровадив першу діючу систему нормативного обліку витрат. До Радянського Союзу ідеї промислового обліку проникли після відвідування 1929 року низки американських фірм вітчизняними фахівцями, проте з низки обставин розвиток цих ідей вийшло зовсім не таким, як на батьківщині цього методу. Те, що вийшло у нас, стало називатисяобліком за нормативамиабо, точніше,нормативним урахуванням витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції. Суть його полягала в наступному: маючи детально розроблену технічну специфікацію виробу, можна розрахувати необхідні для його виробництва норми витрат за операціями, а потім, помноживши фактичну кількість виготовлених виробів, отримують нормативну собівартість фактичного випуску.

На Заході розвиток облікової думки йшло своєю чергою, і до другої половини XX століття метод Standard Costing міцно увійшов у практику роботи компаній усіх масштабів та сфер діяльності. За даними дослідження А.Г. Паксті та Д. Лайола 1989 року, 76% британських компаній використовували цей метод обліку.

Таблиця 11.1. Порівняння відмінностей між поняттями "нормативний облік" та "стандарт-костинг"

Автор, джерело	Нормативний облік	Стандарт-костинг
В.Б. Івашкевич	Нормативний облік ставить кінцевою метою визначення фактичної собівартості всього товарного випуску та окремих видів продукції. . Нормативні витрати є стандартом (стандартом) витрат за оптимальних умов виробництва. Розмір (їх). може бути орієнтиром у ціноутворенні, в оцінці рентабельності виробництва, вирішенні питань про доцільність випуску тієї чи іншої продукції.	Облік за нормативами (стандарт-костинг*) дозволяє судити про те, якими мають бути витрати на виконаний обсяг діяльності. . Стандарт-кіст являє собою систему визначення очікуваних витрат підприємства та окремих його підрозділів.
М.А. Вахрушина	Нормативний метод обліку витрат. характеризується тим, що у підприємстві кожному виду вироби складається попередня нормативна калькуляція. обчислена за нормами витрати матеріалів і трудових витрат, що діють на початок місяця. . Облік організується таким чином, щоб усі поточні витрати поділити на витрати за нормами та відхиленнями від норм. Метод дозволяє, не чекаючи кінця місяця, мати фактичну собівартість виробів. а також регулярно. аналізувати причини відхилень та виявляти їх винуватців.	Сенс системи "стандарт-кіст" полягає в тому, що в облік вноситься те, що має відбутися, а не те, що сталося, враховується не існуюче, а належне, і відокремлено відхилення, що виникли. Основне завдання, яке ставить собі дана система, - облік втрат і відхилень у прибутку підприємства.

Як неважко помітити, обидва підходинатякають на:

попереднє встановлення нормативів використання ресурсів у натуральному вираженні;
розрахунок нормативу використання ресурсів у грошах на основі нормативних цін цих ресурсів;
планування собівартості одиниці виробленої продукції і всього випуску у період з урахуванням встановлених нормативів;
порівняння фактичного рівня витрат із встановленими нормативами;
аналіз численних відхилень.

Таким чином, жодних принципових відмінностей між обліковими підходами, що позначаються у літературі як "нормативний облік" та "стандарт-костинг", немає. Єдине, чим можна певною мірою виправдати термінологічний поділ, - це традиція: все старе, "радянське", непридатне для реального управління сучасним реальним виробництвом - це нормативний облік, а все модне, західне, на чому засноване популярне нині бюджетування, - це "стандарт-костинг". Фактична різниця між цими термінами насправді полягає у формі подання економічної інформації, що для практичної діяльності несуттєво. Тому нам здається недоцільним займатися тут термінологічним "ловом бліх", а слід зосередитися на змістовному боці справи.

Систему формування та використання облікової інформації, що характеризується п'ятьма названими особливостями, слід якось іменувати. Нам здається найбільш прийнятною назви"нормативний облік витрат" і "нормативне калькулювання (калькуляція)", як, по-перше, що відбивають істоту справи, по-друге, міцно увійшли у вітчизняну виробничо-економічну практику і, -третє, щодо українськомовні. Немає потреби у використанні нехай гарних, але іншомовних термінів, якщо є їхні українські аналоги.

З початку XX століття, коли в США набув широкого поширення методу калькулювання за нормативними витратами, було розроблено безліч методів визначення нормативів у кожному конкретному виробництві, для всіх видів витрат і різних технологічних умов. Велику увагу нормування з виробництва приділялося у радянському виробничому обліку. Нормування було ідеологічною основою всієї планової економіки і, можливо, тому з приходом нових економічних умов виявилося майже незатребуваним. Проте на даний момент розвиток приватних компаній, і особливо промислових виробництв, разом із потребами у впровадженні сучасних систем внутрішньофірмового планування викликає у менеджерів цих компаній усвідомлення необхідності нормативного обліку, основою якого є нормування витрат.

11.1. Нормативні витрати та калькулювання за нормативними витратами

Розробка системи бюджетів вимагає попередніх оцінок обсягів та цін споживаних ресурсів на одиницю продукції, що виробляється. Такі оцінки називаються нормативами, а планова сума витрат за виробництво одиниці виробленої продукції - нормативними затратами.

Ми визначали калькуляцію як формування списку витрат за виробництво одиниці виробленої продукції. Якщо фірма випускає кілька видів продукції, кожному з них потрібна оцінка нормативних витрат. Так, наприклад, для підготовки виробничих бюджетів слід оцінити потребу в матеріалах (по всій номенклатурі матеріалів і комплектуючих, що використовуються), оплаті праці основних робітників, а також у допоміжних матеріалах та інших накладних витратах. Це робиться виходячи з нормативів на одиницю продукції та планового обсягу виробництва на плановий (бюджетний) період з усіх видів продукції, що випускається.

Базою для обчислення нормативів можуть бути показники, що містяться в нормативно-технічній, технологічній, конструкторській, фінансовій та адміністративній документації (широкий список джерел інформації, що циркулює в системі управлінського обліку, обговорювався нами в розділі 3.4 - більшість цих документів може бути використана для розробки нормативів) .

Розробка нормативів є одним із найбільших практичних проблем, вирішуваних у системі управлінського обліку для підприємства. Орієнтирами при їх визначенні можуть виступати іфактичні витрати минулих періодів, тобто витрати, які несло підприємство в періоди, що передують плановому, та результати спеціальних вимірів. Твердження як нормативи показників минулих періодів, звичайно, набагато легше реалізувати, ніж спеціальні дослідження споживання ресурсів, проте використання цього простого підходу може призвести до "продовження" неефективності використання ресурсів, що мала місце в минулому, на майбутнє. Тому рекомендується все-таки використовуватиме встановлення нормативів використання ресурсів на такі бюджетні періодианалітичний метод.

В рамках аналітичного методу нормативи витрати матеріалів визначаються виходячи з затверджених ТУ, ОСТів або прямими вимірами витрати на кожен виріб за всіма видами сировини, матеріалів і комплектуючих. У ході аналізу виявляється кількість необхідних матеріалів, їх якість, технологічні втрати (втрати, зумовлені особливостями технологічного процесу, але не недбалістю працівників, низькою якістю матеріалів та жодними іншими причинами, які не є "нормальними" для даного виробництва та даного виду продукції). Ці оцінки зазвичай робить служба головного технолога чи фахівці,відповідальні за розробку кожного виду продукції. За результатами вивчення пропозицій постачальників, прайс-листів та іншої інформації відділ закупівель визначаєнормативну цінукожного виду матеріалу. Нормативна ціна повинна ґрунтуватися на оптимальних умовах оплати - з урахуванням знижок, доставки, кредиту тощо. Виходячи з ринкових оцінок цін на матеріали формується величинанормативнихвитрат на виріб, що відображається внормативної специфікації, яку ми розглянемо докладніше у розділі 11.3.

Нормативи накладних витрат визначаються за допомогою нормативних ставок розподілу накладних витрат, процедуру обчислення яких ми розглядали в розділі 5. Нагадаємо, що планові (прогнозні) величини накладних витрат розподіляються на окремі продукти пропорційно до величини базового показника, який, як передбачається, найкраще характеризує в кожному виробничому підрозділі споживання ресурсів, які формують величину накладних витрат. Класичними базами розподілу є годинник праці основних робітників або годинник роботи основного виробничого обладнання. Досить часто зустрічається і розподіл пропорційно до сум прямих витрат.

Розробка нормативів можлива не в усіх галузях і не на всіх підприємствах, а насамперед там, де виробляється продукція, що вимагає для виготовлення ряду стандартних операцій. Зазначимо, що йдеться не про стандартну продукцію, а саме про операції. Навіть під час виготовлення технічно складних індивідуальних замовлень (наприклад, у суднобудуванні) успішно застосовується нормування витрат, оскільки виготовлення замовлення полягає у послідовності стадій обробки та складання, витрати на проведення яких можна нормувати.

Визначення загальних нормативівнакладних витрат у рамках калькулювання за повними витратами дає змогу сформувати фінансову звітність, але мало що дає для процесу планування та контролю. Рішення про організацію калькулювання за змінними витратами дозволяє виділити серед накладних витрат змінні та постійні та нормувати їх окремо. Забігаючи наперед, зазначимо, що змінні витрати зазвичай є контрольованими на рівні відповідних центрів відповідальності, тоді як постійні – ні. Для аналітичних цілей (а також, як ми побачимо пізніше, у розділі 13.3 – для цілей контролю) часто вводиться ще одна комплексна одиниця виміру – нормативна година (нормо-година), яка, незважаючи на свою назву, є одиницею роботи, а не часу . Нормативна година - це той обсяг роботи, який має бути виконаний за 1 годину за нормативної ефективності.

У випадках, коли підприємство виробляє кілька видів продукції, інформація про плановий та фактичний випуск по всій номенклатурі продукції не дає загальної картини виконання плану по підприємству в цілому, тобто не дозволяє відповісти на питання, чи перевищує повний фактичний випуск різних видів продукції сумарне планове завдання чи ні. Щоб оцінити це співвідношення, слід привести випуск різних видів продукції до однієї загальної основи. Як таку підставу можна вибрати нормативну годину. Випуск (бюджетний чи фактичний) у нормо-годинах оцінюється за формулою: