Облік резервів з МСФЗ

Облік Резервів у системі МСФЗ регулюється стандартом 37 «Резерви, умовні активи та умовні зобов'язання».

Однак окремі питання, пов'язані з урахуванням резервів, не підпадають під сферу дії МСБО 37 та регулюються іншими стандартами. Так, наприклад, до зобов'язань, що виникають за будівельними контрактами, застосовується стандарт МСФЗ (IAS) 11 "Договори підряду", а облік зобов'язань з податку на прибуток регулюється стандартом МСФЗ (IAS) 12 "Податки на прибуток".

Крім того, питанням обліку резервів, що формуються за особливих обставин, присвячені деякі інтерпретації, випущені Комітетом з інтерпретації МСФЗ (IFRIC). Наприклад, облік резервів, що формуються у зв'язку з відходами електротехнічного та електронного обладнання, регулюється інтерпретацією МСФЗ (IFRIC) 6 "Зобов'язання, що виникають у зв'язку з участю у спеціалізованому ринку - відходи електротехнічного та електронного обладнання". Водночас питання обліку резервів, пов'язаних з участю у фонді відновлення довкілля, регулюються інтерпретацією МСФЗ (IFRIC) 5 "Права на частки, що виникають у зв'язку з фондами виведення з експлуатації, відновлення та екологічної реабілітації".

До обліку та розкриття інформації про окремі операції одночасно з положеннями МСФЗ (IAS) 37 можуть застосовуватись і інші стандарти. Наприклад, до розкриття інформації про реорганізацію, що підпадає під визначення припиненої діяльності, застосовуються не лише вимоги МСФЗ (IAS) 37, а й вимоги, що містяться у стандарті МСФЗ (IFRS) 5 "Необоротні активи, призначені для продажу, та припинена діяльність".

Ключові моменти щодо визнання резервів у МСФЗ викладені нижче:

Резерв («provision») визнається щодо правового чи «конструктивного»(має на увазі) зобов'язання, що виникло в результаті якоїсь події в минулому, якщо ймовірність відтоку ресурсів для його врегулювання є високою, і його величину можна надійно оцінити. Таким чином, резерви можуть бути юридичними зобов'язаннями або зобов'язаннями, що випливають із практики.
Конструктивне зобов'язання виникає у тих випадках, коли дії підприємства створюють обґрунтовані очікування у третіх сторін щодо того, що воно прийме на себе або виконає певні зобов'язання.
Сума, у якій визнається резерв, визначається з «найкращої розрахункової оцінки» очікуваних витрат.
У разі великого розкиду можливих результатів зобов'язання у випадку оцінюється у розмірі його очікуваної вартості.
Суми резервів дисконтуються, якщо ефект від дисконтування є суттєвим.
Право отримання компенсації визнається як окремого активу, коли її отримання є безперечним, та її величина обмежується сумою відповідного резерву.
Не можна визнавати резерв щодо майбутніх операційних збитків.
Щодо витрат на реструктуризацію резерв не може бути визнаний доти, доки не буде розроблено офіційний план реструктуризації і всі його особливості не будуть доведені до відома тих, кого зачіпає планована реструктуризація.
Забороняється визнавати резерви щодо витрат на ремонт чи технічне обслуговування власних активів або щодо майбутніх витрат або збитків, пов'язаних із самострахуванням, до виникнення відповідного зобов'язання.
Резерв створюється під суми за обтяжливими договорами.

Резерв, нарахування, зобов'язання

Резерв – цезобов'язання підприємства, щодо терміну чи суми погашення якого є невизначеність.

Нарахування - це зобов'язання компанії щодо оплати отриманих ним товарів чи послуг, які воно ще не сплатило, або ще не отримало відповідних рахунків. Порівняно з резервами, ступінь невизначеності щодо термінів та сум нарахувань, як правило, менший.

Зобов'язання – це існуючий обов'язок підприємства, що виник у результаті минулих подій, виконання якого, як очікується, призведе до відтоку ресурсів підприємства.

Визнання

Резерв визнається, коли компанія має зобов'язання (правове чи конструктивне), швидше за все, ні, що у зв'язку з виконанням такого зобов'язання виникне відтік ресурсів, що укладають у собі економічні вигоди і величину зобов'язання можна надійно оцінити. Якщо хоча б одну із зазначених умов не дотримується, то резерв не нараховується.

Резерв не створюється:

Під суми недоотриманого прибутку
Під суми збитків від операційної діяльності
Щодо загальних підприємницьких ризиків
Під вимоги нових законодавчих актів (майбутніх)
Під витрати, які компанія у майбутньому планує здійснити для ведення господарської діяльності
ремонт і технічне обслуговування власних активів, т.к. ці витрати відносяться до майбутнього використання зазначених активів (навіть якщо такий ремонт є законодавчою вимогою)
Щодо витрат на заміщення тих об'єктів обладнання, які будуть повністю спожиті у процесі виробництва
Щодо можливих ризиків з податку на прибуток (враховуються як зобов'язання щодо поточного податку)

Оцінка

При оцінці резервів важливозвертати увагу, щоб той самий ризик не впливав на величину резерву двічі. Зокрема, при розрахунку наведеної вартості майбутніх грошових потоків, поправка на величину ризику або змінює величину майбутніх потоків, або враховується при визначенні ставки дисконтування.

Для розрахунку величини резерву можна використовувати різні методи оцінки. За умови, що всі можливі результати та пов'язані з ними ймовірності можна визначити, найкращою оцінкою резерву може визнаватись:

найімовірніший результат. При цьому способі найкращою оцінкою буде визнано найбільш можлива величина зобов'язання. Однак зазначений метод має недоліки. Наприклад, якщо найбільша ймовірність має результат, при якому зобов'язання дорівнює нулю, але є й інші результати з високою ймовірністю, використання такого методу може призвести до невиправданого заниження величини резерву. На балансі не відображатимуться резерви за досить високої ймовірності відтоків економічних вигод у майбутньому;
максимальна величина можливого результату. Недоліком даного методу є можливість надмірного нарахування резервів у зв'язку з відносно низькою ймовірністю результату, у якому величина зобов'язання буде максимальною;
мінімальна величина із вибірки. Широке застосування цього методу може призвести до великих розбіжностей в оцінках обсягу резервів;
очікуване значення. З використанням цього методу враховуються всі можливі результати. Метод найкраще підходить для оцінки досить великої кількості однорідних вимог.

Конкретний метод оцінки резерву вибирається залежно обставин. При оцінці резерву, що формується під велику кількість однорідних зобов'язань, як правило, найкращою оцінкоювизнається очікуване значення. Метод очікуваного значення використовується, зокрема, для оцінки величини зобов'язань за стандартними гарантіями, пов'язаними з товарами. У той самий час в оцінці окремих значних зобов'язань у деяких випадках доцільно використовувати інші методи.

При оцінці резервів, які є довгостроковими зобов'язаннями, необхідно брати до уваги зміну вартості грошей у часі та дисконтувати зобов'язання у разі, якщо вплив такого дисконтування на звітність є суттєвим. При цьому величина нарахованого резерву визнається рівною наведеній вартості виплат, пов'язаних із виконанням зобов'язання.

Як правило, вплив зміни вартості грошей у часі є суттєвим у тих випадках, коли зобов'язання погашається через кілька років після звітної дати (наприклад, зобов'язання щодо демонтажу нафтових вишок та іншого обладнання після закінчення терміну експлуатації свердловини). Якщо зобов'язання є короткостроковим і погашається протягом одного року після звітної дати, то ефект зміни вартості грошей з часом для такого зобов'язання, як правило, є несуттєвим. У такому разі дисконтувати майбутні грошові виплати, пов'язані з виконанням такого зобов'язання, не слід.

Переоцінка

Резерви переоцінюються на кожну звітну дату, виходячи з найкращої розрахункової оцінки суми, в якій буде врегульовано відповідне зобов'язання.

Прибутки

Суми можливого прибутку від очікуваного вибуття активів не враховуються щодо величини резерву. Тож. якщо резерв визнається щодо витрат на реструктуризацію, то прибуток від продажу будь-яких активів у рамках реструктуризації не враховується в оцінці суми резерву.

Використання резерву

Проти резерву списуються ті види витрат, під які створювався зазначений резерв (тобто. відповідні його вихідному призначенню).

Приклади резервів

Реструктуризація
Гарантійні зобов'язання
Подарункові сертифікати/ваучери
Власне страхування
Природоохоронні заходи
Відпрацьоване (непридатне для подальшого використання) електричне та електронне обладнання
Зобов'язання щодо придбання або заміни активів

Розкриття інформації

Резерви подаються окремим рядком у звіті про фінансове становище. Резерви, які будуть використані не більше одного року, класифікуються як короткострокові зобов'язання.

При розкритті інформації про резерви, умовні зобов'язання та умовні активи необхідно брати до уваги, що вимоги до розкриття інформації щодо них можуть встановлюватися не тільки МСБО 37, але й іншими стандартами. Наприклад, якщо заходи з реорганізації підпадають під визначення припиненої діяльності, то інформація про резерви з такої реорганізації розкривається не тільки відповідно до МСБО 37, а й відповідно до вимог стандарту МСБО 5. За окремими резервами необхідно розкривати додаткову інформацію відповідно до МСФЗ (IFRS) 7 "Фінансові інструменти: розкриття інформації". Якщо розрахунок величини резервів ґрунтувався на значних припущеннях та невизначеності, то інформація про такі припущення та невизначеності підлягає розкриттю відповідно до МСФЗ (IAS) 1. У деяких випадках може виникнути необхідність розкриття інформації відповідно до МСФЗ (IAS) 10 "Події після звітної дати. Наприклад, підприємствоможе розпочати виконання плану реорганізації або оголосити основні відомості про такий план після звітної дати. У цьому випадку інформацію про план реорганізації слід розкрити, якщо така інформація є важливою для ухвалення рішень потенційними користувачами звітності.

Тут ми розглянемо лише ті вимоги до розкриття інформації, які містяться у МСБО 37.

Для розкриття інформації окремі резерви можуть об'єднуватися в класи. Щоб встановити, які саме резерви можуть об'єднуватися з метою формування класу, необхідно визначитися, які резерви схожі за своїми характеристиками. Насправді резерви зазвичай об'єднують у такі класи:

резерви щодо гарантій якості проданих товарів;
резерви з реорганізації;
резерви за позовами;
резерви за обтяжливими контрактами;
резерви щодо відшкодування збитків, завданих навколишньому середовищу.

Відповідно до МСФЗ (IAS) 37 щодо кожного класу резервів підприємству необхідно розкривати таку інформацію:

поточне сальдо на початок та на кінець звітного періоду;
додаткові резерви, нараховані у звітному періоді, включаючи збільшення наявних резервів;
суму використаних у звітному періоді резервів;
величину невикористаних резервів, відновлених у звітному періоді;
розмір дисконту за резервами, визнаний у звітному періоді, а також ефект від будь-яких змін ставки дисконтування;
короткий опис зобов'язання та строки очікуваного вибуття економічних вигод;
опис невизначеностей щодо сум та термінів вибуття економічних вигод (за потреби слід розкрити основні припущення, прийняті щодо майбутніх подій);
величинубудь-яких очікуваних відшкодувань та величину визнаного в обліку активу, пов'язаного з очікуваним відшкодуванням.

Стандарт не вимагає надавати для порівняння вказану інформацію за попередній період.

Як виняток , інформація про резерви може не розкриватися в надзвичайно рідкісних випадках, коли розкриття необхідної інформації може серйозно послабити позицію підприємства у суперечці з іншими сторонами.