Основи міжнародного корпоративного оподаткування (Володимир Гідирім) - читати книгу онлайн
Тому Група технічних радників розробила і включила до Звіту 2003 р. два набори альтернативних пропозицій[316]316Плаща з ефективним Management Concept: Suggestions for Changes to OECD Model Tax Convention. OECD, 2003. § 3. P. 1.
– Удосконалити визначення місця ефективного управління: Коментар до МК ОЕСР доповнився розширеними роз'ясненнями про інтерпретацію концепції
– Створити правило ієрархії тестів (hierarchy of tests), запровадивши нову редакцію параграфа 3 ст. 4 МК ОЕСР (правило розриву зв'язку для осіб, інших, ніж фізичні особи) та новий текст коментарів до статті 4 МК ОЕСР. Друга пропозиція включає три опції щодо другого тесту.
Перша пропозиція Групи технічних радників (уточнити поняття місця ефективного управління) полягає у додаванні ряду важливих формулювань до Коментару до ст. 4 МК ОЕСР, але не матимуть зміни тексту самої статті. Пропонується замінити чинну редакцію параграфа 24 Коментару новою редакцією з додатковими поясненнями, наприклад:
«Місцем ефективного управління зазвичай є те місце, де особа або група осіб, які мають найвище становище (наприклад, рада директорів), ухвалюють рішення; воно зазвичай перебуває там, де вони проводять засідання. Однак буває, що ключові управлінські та комерційні рішення, необхідні для ведення бізнесу компанії, по суті, приймаються особою або групою осіб (наприклад, топ-менеджментом або власниками бізнесу), але формалізуються дані рішення іншою особою або групою осіб (наприклад, членами Ради директорів). ). У разі необхідно розглянути інші чинники. Наприклад:
– Якщо рада директорів лише формально приймає ключові управлінськірішення, необхідних бізнесу підприємства, у ході засідань, що проводяться в одній державі, але по суті дані рішення приймаються в іншій державі, то місцем ефективного управління буде така інша держава.
– Якщо є особа, така як власник контролюючої частки участі (наприклад, материнська компанія або асоційоване підприємство), яка насправді приймає ключові управлінські та комерційні рішення, необхідні для бізнесу особи, то місцем ефективного управління буде те місце, де ця особа приймає ключові. рішення. Для цього, однак, необхідно, щоб ключові рішення перебували за межами рішень, які є нормальним формулюванням управлінської та спільної політики щодо діяльності групи компаній (наприклад, рішень, які очікуються від материнської компанії мультинаціональної групи щодо загального спрямування, координації та нагляду за діяльністю кожної частини групи).
– Якщо рада директорів зазвичай схвалює комерційні та стратегічні рішення, що приймаються виконавчими уповноваженими особами (executive officers), то місце здійснення функцій останніх відіграватиме важливу роль при визначенні місця ефективного управління.
При розмежуванні місця ухвалення рішення та місця його простого схвалення необхідно враховувати, де розглядалися консультації про рекомендації чи варіанти, що стосуються прийнятих рішень, і де рішення остаточно формувалися»[317]317Ibid. § 8. P. 3.
Друга опція використовує не найтісніші економічні зв'язки, а фактор основного ведення комерційної діяльності компанії. Це вимагатиме функціонального аналізу діяльності особи в обох Договірних Державах, а резидентство, відповідно, буде віднесено до держави, в якійфункції компанії очевидно виявляться найважливішими.
Третя опція віддає пріоритет місцю, де вище керівництво особи переважно приймає управлінські рішення. Це вимагає визначення того, в якій країні більшість членів вищих керуючих органів (президент, віце-президент, голова казначейства тощо) приймають рішення. Зазвичай це країна, в якій розташована корпоративна штаб-квартира, якщо вона переважно розташована в одній країні. У деяких державах законодавство, яке визначає юридичний статус особи, вимагає, щоб штаб-квартира перебувала у цій самій державі.
Як останній спосіб усунення подвійного резидентства, коли жоден із попередніх тестів не приніс результату, у Звіті пропонується віддати на дозвіл компетентним органам Договірних Держав через механізм взаємопогоджувальної процедури.
2.8.6. Функціональний підхід до визначення податкового резидентства
[Закрити] з Університету Південного Уельсу (Австралія), підхід, що використовується у ст. 4 МК ОЕСР для визначення країни резидентства фізичних осіб (набір тестівtie-breaker), може за аналогією використовуватися і для компаній. Зокрема, і в компанії може бути «центр життєвих інтересів» та «звичайне перебування» в будь-якій країні, як і «постійне житло» у формі штаб-квартири, а аналог національності фізичної особи – місце інкорпорації компанії.
Методологія аналізу функцій, активів та ризиків (functions, assets and risks), яка використовується в методиках трансфертного ціноутворення, може застосовуватися при встановленні такого параметра, як звичайне місцезнаходження, або, за формулюванням Коллета, домінуюча присутність () dominant presence) МНК. Спочатку даний аналіз використовується для аллокаціїприбутку між дочірніми компаніями МНК або між головними офісами компаній та їх постійними представництвами та філіями. Функціональний аналіз фактично спрямований на визначення того, чим займається організація, якими є джерела та сфера використання інформації, якою вона володіє, де вона генерує витрати і вартість і як це може відрізнятися від інших підприємств[319]319Australian Taxation Office Ruling TR98/11 (5.46).
[Закрити] . Однак недостатньо лише перерахувати функції, активи та ризики (далі – ФАР) організації, оскільки невід'ємна частина аналізу – визначити найважливіші ФАР, що беруть участь у створенні доданої вартості бізнесу підприємства[320]320TR97/20 (2.39).
[Закрити] . Суть методології трансфертного ціноутворення у тому, щоб з'ясувати джерело виникнення прибутку. Однак деякі ФАР можуть бути корисними індикаторами резидентства корпорації. Наприклад, казначейська функція МНК, інтегральна для всього бізнесу, визначає його операції, планування та подальший розвиток. Як пише Кірт Батлер [321]321Kirt Butler. Multinational Finance. 2d Ed. Мічіган State University. P. 303.
[Закрити] , функції казначейства МНК такі: визначення загальних фінансових завдань та стратегій, фінансування внутрішньої та міжнародної торгівлі компанії та управління нею, консолідація фінансових потоків, ідентифікація, вимірювання ступеня схильності компанії в цілому до ризиків та управління нею. Саме ці високорівневі корпоративні функції можуть сказати про те, де знаходиться «мозок» МНК, а отже, і її найвище керівництво. Якщо говорити про основні активи корпорації, то вони можуть включати інтелектуальну власність, ключовий персонал, банківські рахунки, атакож матеріальні активи (нерухоме майно).
Справді, якщо говорити про можливості для маніпуляцій, то для МНК буде важко перемістити всі фактори, перелічені в параграфахa – c(особливо фактори, що становлять центр життєвих інтересів МНК), у зручнішу юрисдикцію. Крім того, виходячи з національно-культурних причин, директори, акціонери, ключові співробітники та їхні сім'ї навряд чи зможуть одночасно переїхати до іншої країни. Якщо говорити про ФАР, повністю перенести їх до низькоподаткової країни також дуже важко – хоча б через відсутність там необхідної інфраструктури.
2.8.7. Кейс податкового резидентства
Закінчуючи обговорення теми податкового резидентства, цікаво навести теоретичний приклад, про який говорив М. Коллет. Розвиток нового тесту для фінансової допомоги для компаній. // University of New South Wales Law Journal. 2003. Vol. 26(3).
Перейдемо до аналізу ФАР. Казначейство компанії, а також дослідницька та загальносвітова маркетингова функція розташовані у Великій Британії. Австралійський підрозділ відповідає за маркетинг в Австралії. Обидві компанії,MCUKта МСА, залучені до обговорення умов та укладання контрактів із покупцями. Активи компанії представлені в основному нематеріальними активами (intangible assets), тобто товарні знаки, торгові марки, патенти та технічне ноу-хау належатьMCUK, але використовуютьсяMCAв Австралії. ОднакMCUKрозпочала перереєстрацію частини нематеріальних активів на ім'яMCUна БВО. В обох компаніях працює висококваліфікований персонал, який володіє спеціальними навичками та знаннями (технічна інформація про продукти та маркетингова інформація), але більшість співробітниківзнаходяться у Великій Британії. Банківські рахунки розташовані у Великій Британії та Австралії. Ризики компанії управляються з казначейства у Великій Британії.MCUбере на себе ризики, що стосуються транспортування вантажів, і ризики дебіторської заборгованості, в той час як інші ризики, наприклад страховий ризик та ризики валютних коливань фунта стерлінгів та австралійського долара, керуються зMCA. MCUтакож використовує транспортну інфраструктуру Великобританії для перевезення вантажів з фабрик у Великій Британії покупцям в Австралії, а також широкосмуговий доступ в Інтернет для онлайн-продажу товарів в обох країнах.MCUкористується юридичною системою обох країн у тій мірі, в якій це було необхідно при придбанніMCUKтаMCA, а також надалі при захисті патентів від судових позовів, в основному в Австралії та Великій Британії.
Якщо відкласти у бік положення податкової угоди між Австралією та Великою Британією, але застосувати стандартні тести визначення податкового резидентства, передбачені ст. 4 МК ОЕСР, то виходить така картина:
– тест інкорпорації призводить до штучного результату: юрисдикції БВО, вибір якої явно ґрунтувався на міркуваннях податкового планування;
– тест контролю за голосуючими акціями надсилає нас до Сінгапуру та Гонконгу, де ніяка діяльність не ведеться;
– тест центрального управління та контролю не дає значної відповіді, оскільки аналіз численних факторів управління (місце засідань ради директорів, місце проживання директорів, місце прийняття найважливіших політичних рішень) не дає змоги визначити географічно точне місце;
– тест місця ефективного управління також дає відповіді чи призводить до штучного результату – юрисдикції БВО, вибірякої заснований на податковому плануванні, або в Сінгапур або Гонконг, з якими у MCU відсутній якийсь економічний зв'язок.
Якщо застосовувати набір альтернативних тестів, запропонованих Коллетом, до визначення резидентстваMCU, то виходить наступне. Численні фактори вказують на Велику Британію як центр життєвих інтересівMCU. Троє із десяти директорів, більшість акціонерів – резиденти Великобританії. Більшість патентів та торгових марок контролюються з Великобританії, хоча деякі з них передано на БВО. У Великій Британії ведеться лобістська діяльність і відбуваються значні пожертвування, проте вичерпної відповіді на питання про використання юридичної інфраструктури у Великій Британії, Австралії та БВО отримати неможливо.
Аналіз ФАР говорить про те, що більшість високовартісних функцій компанії знаходяться у Великій Британії. Це особливо стосується казначейства, яке зазвичай сприймається як частина центрального управління та контролю МНК. На додаток до цього загальносвітова маркетингова стратегія групи та частина австралійської маркетингової стратегії створюються у Великій Британії, там же перебуває більшість ключових співробітників. Укладання сервісного договору, за якимMCUKздійснює сервісні функції, міжMCUKтаMCA, а неMCUтаMCAсвідчить про розташування інтелектуальних ресурсів для виконання таких функцій у Великій Британії, а не на БВО, що опосередковано вказує на резидентствоMCUу Великій Британії. Щодо ризиків, хоча більшість з них компанія несе в Австралії, проте ризики керуються з Великобританії, де розташоване казначейство. Звертатися до тесту інкорпорації – БВО – немає потреби, оскільки вибір Великобританії на підставі комплексногозастосування альтернативних тестів, запропонованих Коллетом, більш менш очевидний.
Приклад М. Коллета показує, що резидентство сучасних МНК - одне з актуальних на даний момент питань міжнародної податкової політики. Більшість країн досі розповсюджують свою податкову юрисдикцію на основі принципу економічної належності. Проте традиційний набір критеріїв визначення податкової прив'язки, тобто резидентства компаній (а це, як правило, місце центрального управління та контролю та місце ефективного управління), неадекватні в епоху електронних засобів комунікації та можливостей МНК щодо створення розподілених центрів управління бізнесом. Дефініції резидентства, що відрізняються, використовуються у внутрішньому праві країн, неможливість встановлення чітких критеріїв, розмиті визначення податкових угод, оціночні поняття і можливість маніпуляцій – з усіх цих причин принцип резидентства не може бути встановлений як пануючий принцип оподаткування. Цим певною мірою пояснюється популярність принципу джерела, що зростає в останні десятиліття.