Особливості аудиту зовнішньоекономічної діяльності суб’єкта господарювання
│ та відображення курсових різниць │
└────────────────────────────────────┘ Мал. 1 При аудиті валютних операцій застосовуються такі аудиторські процедури:
- перевірка та спостереження за тим, як дотримується касова дисципліна;
- встановлення наявності валютних коштів та валютних документів, відображених в обліку;
- перевіряється повнота списання та оприбуткування валютних коштів;
- звіряння ідентичності сум надходжень з банку, що містяться в корінцях чеків, виписках банків та прибуткових касових ордерах;
- аналіз бухгалтерського балансу, головної книги чи оборотно-сальдової відомості, наказу про облікову політику організації;
- зіставлення даних кредитних договорів та договорів позики з виписками валютного рахунку та звітами касира.
Для відображення специфіки касових операцій на іноземній валюті аудитору необхідно отримати відповіді такі вопросы.
1. Чи ведуться окремі касові книги на підприємстві для обліку коштів у рублях та у валюті чи одна?
2. Як здійснюється реєстрація прибуткових та видаткових касових ордерів в іноземній валюті?
3. Ким та як ведеться журнал обліку довідок за формою N 0406007?
4. Як контролюються терміни перебування іноземної валюти у касі підприємства?
5. Чи допускаються випадки видачі іноземної валюти під звіт із валютної виручки досі зарахування виручки на валютний рахунок організації?
6. Чи перевіряється службою внутрішнього контролю відповідність умов відкриття акредитива на користь іноземного постачальника умовам договору з цим постачальником?
Ще одним важливим напрямом аудиту зовнішньоекономічної діяльності є аудит експортних операцій.
Основним завданням аудиту експортних операційє вираження думки про правильність відображення в обліку виручки від продажу експортних товарів (робіт, послуг), про достовірність формування фінансового результату від експортних угод.
Джерелами інформації для проведення аудиту обліку експортних операцій є:
- наказ про облікову політику підприємства;
- договори з транспортними та посередницькими організаціями;
- Книга реєстрації контрактів;
- вантажні митні декларації та товаросупровідні документи;
- Відомості обліку готової продукції;
- Відомості обліку відвантаженої продукції;
- податкові декларації та бухгалтерська звітність.
Порядок ведення організаціями бухгалтерського обліку експортних торгових операцій суттєво залежить від умов, що містяться в окремих зовнішньоекономічних договорах (контрактах), що застосовуються у діловому обігу організації форм розрахунків з іноземними покупцями, а також від форми виходу українського постачальника експортного товару на зовнішній ринок самостійно чи через посередника.
Основні етапи проведення аудиту експортних операцій подано на рис. 2. Основні етапи проведення аудиту експортних операцій ┌─────────────────────────────────── ────────┐
┌┬┬┬┬┬┬┤ Аудит експортних (імпортних) операцій │
││││││└───────────>│ Вивчення умов зовнішньоторговельних контрактів та їх │
││││││ │ порівняння з паспортами експортних (імпортних) угод │
│││││└──────────────────>│Аудит правильності розрахунку кінцевого фінансового│
│││││ │ результату від експортної (імпортної) угоди │
││││ │ з іноземними покупцями │
│││ │ товару від постачальника до покупця │
││ │ та відображення курсових різниць │
│ │ з експорту (імпорту) │
└───────────────────────┘ Мал. 2 Аудит експортних операцій передбачає здійснення наступних процедур:
- аналіз документів (контрактів, паспортів угод, інвойсів, коносаментів, міжнародних товарно-транспортних накладних та ін.), що підтверджують формування кредиторської чи дебіторської заборгованості, що виражається в іноземній валюті;
- перевірка переходу права власності під час здійснення експортних операцій (відповідно до міжнародного права чи експортними контрактами);
- перевірка відшкодування ПДВ під час експорту товарів;
- аудит експортних операцій за участю посередника (комісіонера, агента тощо).
Особливу увагу під час аудиту експортних операцій аудитору слід приділити:
- перевірці обґрунтованості списання вироблених витрат за собівартість експортних товарів, оскільки у разі списання собівартість продукції невиробничих витрат, може виникнути спотворення фінансового результату від продажу експортної продукции. Як джерело інформації аудитор використовує аналітичний облік накладних витрат;
- Перевірці зобов'язань експортера з постачання продукції (товарів, робіт, послуг). У цьому аудитор використовує товарно-транспортні документи;
- перевірка відкритих субрахунків до рахунку 45 "Товари відвантажені". Це можуть бути такі субрахунки:
- субрахунок 45-1 "Товари, відвантажені на території України";
- субрахунок 45-2 "Товари, відвантажені експорту";
- Перевірка правильності розрахунку і відображення, що виникають курсових різниць;
- Перевірка правильності бухгалтерського обліку авансів, отриманих від іноземних контрагентів;
- перевірці обґрунтованості застосування ставки ПДВ, що дорівнює 0%;
- контролю правильності розрахунку фінансового результату та експортнихугод.
Аудит імпортних операцій є також важливим напрямом аудиту зовнішньоекономічної діяльності. Перевірка цієї ділянки вимагає особливої уваги, оскільки найчастіше кредиторська заборгованість перед постачальниками по зовнішньоекономічним операціям відбито у бухгалтерському обліку некоректно чи розкрито в повному обсязі.
Основним завданням аудиту імпортних операційє висловлення думки про правильність відображення в обліку витрат з імпорту товарів (робіт, послуг), про достовірність формування звітності щодо імпортних операцій, підтвердження реальності обчислення фінансових результатів з імпорту
До джерел інформації щодо аудиту обліку імпортних операцій относятся:
- законодавчі акти та нормативно-правові документи, що регулюють відносини імпортерів із суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності, банківськими установами, державними органами;
- митна документація, технічна документація (технічний паспорт машин та обладнання) контракти, арбітражна документація;
- договірна та організаційно-розпорядча документація;
- товаросупровідна документація (сертифікат про якість товару), специфікація, пакувальний лист, транспортна, експедиторська та страхова документація;
- виробничо-фінансові плани, бізнес-плани;
- складська документація, рахунок-фактура, ліцензія у разі експорту товару (якщо товар є ліцензійним);
- дані оперативного обліку та звітності;
- банківська документація, заява на перевезення валюти, документи про нестачу та псування товару.
Програми аудиту імпортних операцій передбачають такі специфічні процедури:
- аналіз документів (контрактів, паспортів угод, інвойсів, коносаментів,міжнародних товарно-транспортних накладних та ін.), що підтверджують права клієнта на відображення у бухгалтерському обліку операцій з формування кредиторської заборгованості, вираженої в іноземній валюті;
- перевірка порядку формування вартості товарно-матеріальних цінностей, обладнання та інших активів, набутих внаслідок здійснення імпортних операцій;
- перевірка переходу права власності під час здійснення зовнішньоекономічних операцій (відповідно до міжнародного права чи імпортних контрактів);
- перевірка існування, точності вимірювання та повноти відображення в обліку сум ПДВ, що підлягає сплаті на митниці;
- аудит імпортних операцій за участю посередника (комісіонера, агента тощо);
- перевірка порядку відображення заборгованості перед митними органами з митних платежів;
- перевірка правовстановлюючих документів, своєчасності відображення та вартісної оцінки сум штрафних санкцій, передбачених імпортними контрактами.
Особливістю імпорту і те, що оподаткування імпортної продукції (товарів, робіт, послуг) пов'язані з утриманням податків, що має бути об'єктом аудиту. У цьому аудитор має керуватися нормами міжнародного права.
Для висловлення своєї думки про достовірність відображення імпортних операцій аудитор повинен врахувати такі фактори, пов'язані з виконанням імпортних угод:
- економічну та політичну ситуації у країнах - учасницях угод та їх міждержавні відносини;
- статус іноземної юридичної особи;
- особливості оподаткування, визначені міжнародними конвенціями.
Іншою особливістю аудиту імпортних операцій, на яку необхідно звернути увагу, є порядок розрахунку та утримання ПДВ знерезидента. У ст. 148 Податкового кодексу Україна розкрито поняття "місце реалізації робіт (послуг)" для визначення бази оподаткування з метою ПДВ. Відповідно до цієї статті документами, що підтверджують місце виконання робіт (надання послуг), є:
- контракт, укладений із іноземними чи українськими особами;
- документи, що підтверджують факт виконання робіт або надання послуг (рахунки-фактури та рахунки, платіжні доручення, виписки банку про списання коштів з рахунку платника, тобто ті первинні та розрахунково-платіжні документи, що містять повні реквізити місця надання послуг).
З розглянутих особливостей аудиту зовнішньоекономічної діяльності можна зробити висновок, що вони обумовлюють розробку специфічної методики аудиторського контролю над зовнішньоекономічної діяльністю господарюючого суб'єкта.
Багато українських фірм є активними учасниками зовнішньоекономічної діяльності. Для успішної самостійної роботи в галузі зовнішньої торгівлі компаніям потрібен великий досвід. українські закони, що регулюють зовнішньоекономічну діяльність організацій, складні та заплутані та не завжди однозначно трактують окремі господарські ситуації, що негативно позначається на результативності зовнішньоекономічних угод. Тому бухгалтери підприємств виникають певні труднощі при обліку даних господарських операцій. У зв'язку з цим аудит зовнішньоекономічної діяльності стає затребуваною послугою. Список литературы 1. Астахов В.П. Бухгалтерський облік та валютний контроль у зовнішньоекономічній діяльності: Навч. допомога. 3-тє вид., перераб. та дод. Ростов н/Д: Фенікс, 2002. 543 с.
2. Бархатов А.П. Бухгалтерський облік зовнішньоекономічної діяльності: Навч. допомога. М.: Дашков та К, 2003. 304 с.
3.Бариленко В.І., Плотнікова Л.К., Плотнікова В.В., Плотніков В.С. Облік, аналіз та аудит зовнішньоекономічної діяльності: Навч. допомога. М: ІНФРА-М, 2009. 458 с.
5. Куликов Г.В. Аудит експортних операцій. М: Юніті, 2003.
6. Кулініна Г.В. Аудит імпортних операцій. М.: Юніті, 2004.
7. Литньова Н.А., Боброва Є.А., Федорова Т.В. Облік, аналіз та аудит зовнішньоекономічної діяльності комерційних організацій: Навч. допомога. М: ФОРУМ, 2009. 320 с.
15. Панченко Т.М. Про отримання авансів та передоплат // Податковий вісник. 2004. N 6.