Особливості бухгалтерського обліку у недержавних пенсійних фондах
Особливості бухгалтерського обліку в недержавних пенсійних фондах
І.А. Пилєва, головний спеціаліст Департаменту методології бухгалтерського обліку та звітності Мінфіну України
Виходячи з визначення недержавного пенсійного фонду (далі – Фонд, НПФ) винятковим видом його діяльності має бути некомерційна діяльність із пенсійного забезпечення учасників фонду.
Некомерційна діяльність недержавних пенсійних фондів включає безпосередньо збір пенсійних внесків, формування пенсійних резервів і пенсійні виплати.
Пенсійні внески, що надійшли, направляються Фондом на формування пенсійних резервів. При цьому під пенсійним резервом відповідно до Закону N 75-ФЗ розуміється "сукупність коштів, що перебувають у власності фонду та призначених для забезпечення виплат недержавних пенсій".
Для відображення коштів пенсійних резервів у бухгалтерському обліку призначено рахунок 96 "Резерви майбутніх витрат", до якого відкриваються субрахунки "Резерв покриття пенсійних зобов'язань" та "Страховий резерв".
Сформовані Фондом пенсійні резерви спрямовуються на пенсійні виплати учасникам НПФ. Нараховані пенсійні виплати відображаються за кредитом рахунка 74 "Страхові виплати" у кореспонденції з рахунком 96 "Резерви майбутніх витрат".
Для обліку зобов'язань за пенсійними договорами Фондом використовується позабалансовий рахунок 009 "Забезпечення зобов'язань та платежів видані", на якому враховується сучасна вартість зобов'язань Фонду щодо виплати недержавних пенсій, визначена на підставі актуарних розрахунків за методикою Фонду.
Крім того, некомерційна діяльність НПФ - це діяльність Фонду, що забезпечує виконання перерахованих вище функційз акумулювання коштів пенсійних внесків, утворення резервів та пенсійних виплат.
Основні рахунки, що використовуються для обліку витрат за такими операціями та джерел їх погашення, характерні для відображення статутної некомерційної діяльності некомерційних організацій - рахунок 86 "Цільове фінансування", субрахунок "На покриття витрат Фонду", та рахунок 26 "Загальногосподарські витрати".
При цьому джерелами, що забезпечують здійснення поточної статутної діяльності Фонду, є кошти, що надійшли від вкладників у вигляді цільових внесків, частина доходів від розміщення пенсійних резервів, доходи від використання майна, призначеного для забезпечення статутної діяльності, а також благодійні внески та інші законні надходження.
За рахунок цих коштів Фонд формує майно, призначене для забезпечення своєї статутної діяльності, здійснює інші витрати на ведення статутної діяльності, тобто витрати, пов'язані з оформленням пенсійних договорів, здійсненням управління Фондом та інші види витрат, що включаються до кошторису. Такі витрати узагальнюються на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати", який закривається щомісяця до дебету рахунку 86 "Цільове фінансування", субрахунок "На покриття витрат Фонду".
Крім того, майно Фонду, призначене для здійснення некомерційної статутної діяльності, формується за рахунок сукупного внеску засновників (засновників).
Питання відображення на рахунках бухгалтерського обліку сукупного вкладу засновників (засновника) одна із найчастіше зустрічаються. Багато НПФ раніше враховували його на рахунку цільового фінансування та надходжень, що призводило до використання коштів сукупного вкладу засновників (засновника) на здійснення поточних видатків Фонду, закладених укошторис.
Враховуючи положення Закону N 75-ФЗ, відповідно до якого внесення сукупного внеску засновників (засновника) є одним із заходів, що гарантують виконання Фондом своїх зобов'язань щодо недержавного пенсійного забезпечення населення, така позиція видається невиправданою.
В даний час для обліку сукупного вкладу засновників (засновника) необхідно використовувати рахунок 83 "Додатковий капітал", субрахунок "Сукупний вклад засновників (засновника)".
Щодо діяльності Фонду з розміщення пенсійних резервів, а також іншої підприємницької діяльності, то тут слід зазначити таке.
У бухгалтерському обліку Фонду діє загальноприйнятий порядок відображення таких активів.
Розміщення коштів пенсійних резервів до банківських вкладів відображатиметься на рахунку 55 "Спеціальні рахунки в банках".
Розміщення коштів пенсійних резервів в об'єкти нерухомості підлягає відображенню на різних рахунках бухгалтерського обліку, залежно від того, для яких цілей купується цей об'єкт.
Витрати на реконструкцію, модернізацію таких об'єктів не повинні здійснюватися за рахунок коштів пенсійних резервів, оскільки це не передбачено вищеназваними напрямками розміщення коштів пенсійних резервів НПФ. Такі витрати відображаються у загальноприйнятому порядку із приєднанням джерел їх здійснення до додаткового капіталу організації.
При відображенні у бухгалтерському обліку операцій з передачі майна, що становить пенсійні резерви Фонду, керуючої компанії необхідно виходити з умов укладеного договору.
Якщо використовується договір довірчого управління майном, то техніка відображення цієї операції через рахунок 79 "Внутрішньогосподарські витрати", субрахунок "Розрахунки за договоромдовірчого управління майном", наводиться в Інструкції до Плану рахунків фінансово-господарської діяльності організацій.
Для узагальнення доходів, одержаних від розміщення коштів пенсійних резервів, служить рахунок 91 "Інші доходи та витрати". За кредитом цього рахунку відображаються:
- надходження, пов'язані з продажем та іншим списанням активів, що становлять пенсійні резерви, відмінних від коштів в українській валюті, - у кореспонденції з рахунками з обліку розрахунків або коштів;
- відсотки та інші доходи за цінними паперами - у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків;
- відсотки, що підлягають отриманню (отримані) за надання у користування коштів організації (у тому числі за депозитними рахунками), - у кореспонденції з дебетом рахунків з обліку коштів;
- надходження, пов'язані з наданням за плату у тимчасове користування (тимчасове володіння та користування) активів організації, - у кореспонденції з рахунками розрахунків чи коштів.
Аналітичний облік отриманого (нарахованого) доходу від використання коштів пенсійних резервів ведеться за результатами їх розміщення Фондом самостійно та через керуючого (керівників).
При цьому виникає питання щодо джерела покриття конкретних витрат Фонду, пов'язаних із розміщенням пенсійних резервів. Нині це питання нормативно не врегульовано, крім деяких витрат.
Дохід від розміщення пенсійних резервів (ст. 27 Закону N 75-ФЗ), за вирахуванням витрат на їх розміщення, спрямовується:
- на поповнення пенсійних резервів, що у бухгалтерському обліку Фонду відображається за дебетом рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" та кредитом рахунку 96 "Резерви майбутніх витрат", що відповідаєсубрахунок;
- частина доходу (15,20%) - на покриття видатків, пов'язаних із забезпеченням діяльності Фонду відповідно до правил Фонду, що має бути відображено за дебетом рахунку 84 у кореспонденції з рахунком 86 "Цільове фінансування", субрахунок "На покриття видатків Фонду" .
При визначенні підприємницької діяльності необхідно виходити з поняття "підприємницька діяльність", яке дано в Цивільному кодексі України, а саме: підприємницькою є самостійна, здійснювана на свій ризик діяльність, спрямована на систематичне отримання прибутку від користування майна, продажу товарів, виконання робіт та надання послуг.
Виходячи з положень Федерального закону "Про некомерційні організації" Фонд має право займатися підприємницькою діяльністю, що відповідає цілям, визначеним його статутом, і необхідною для досягнення суспільно корисних цілей, заради яких він створений.
При цьому під підприємницькою діяльністю може розумітись використання майна Фонду, придбання та реалізація цінних паперів, майнових та немайнових прав з метою отримання доходу. При цьому дохід спрямовується на забезпечення стабільного існування Фонду та виконання його статутних цілей.
Для НПФ звичайним видом діяльності є діяльність з недержавного пенсійного забезпечення, витрати на яку закладаються в кошторис. Доходи та витрати, отримані від підприємницької діяльності, відображаються у бухгалтерському обліку та бухгалтерській звітності у складі інших доходів та витрат. Це пов'язано з тим, що НПФ є некомерційною організацією, яка, виходячи зі специфіки своєї діяльності, може займатися підприємницькою діяльністю лише доти, оскільки це слугує досягненню цілей, заради яких вона створена, тавідповідної цим цілям.
У зв'язку з цим виникає питання про відображення на рахунках бухгалтерського обліку НПФ операції із щомісячного списання загальногосподарських витрат, що належать до підприємницької діяльності.
Враховуючи, що здійснення загальногосподарських витрат НПФ з підприємницької діяльності цілком спрямоване на отримання доходу, який з метою бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності відображається як інший дохід, списання загальногосподарських витрат з підприємницької діяльності НПФ може бути відображено за кредитом рахунку 26 "Загальногосподарські витрати" рахунком 91 "Інші доходи та витрати" (можливий окремий субрахунок). Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій такі проводки не передбачені, однак Інструкція щодо його застосування дає право організаціям у разі виникнення фактів господарської діяльності, кореспонденція за якими не передбачена у типовій схемі, самостійно доповнювати її, дотримуючись єдиних підходів, закладених цією Інструкцією.
Дохід від використання майна, призначеного для здійснення статутної діяльності (ст. 17 Закону N 75-ФЗ), спрямовується на покриття видатків Фонду, що відображається за дебетом рахунку 84 та кредитом рахунку 86 "Цільове фінансування". Крім того, на суми придбаних за рахунок доходу від використання цього майна об'єктів основних засобів та інших необоротних активів наприкінці звітного року можливий запис за дебетом рахунку 84 та кредитом рахунку 83 "Додатковий капітал".
При формуванні сум, призначених для розподілу, необхідно керуватися однією з головних вимог Закону N 75-ФЗ, не допускати змішування майна, призначеного для забезпечення статутної діяльності Фонду, та майна,складового пенсійних резервів Фонду. Виконання зазначеної вимоги досягається шляхом відкриття окремих субрахунків з обліку активів, зобов'язань, доходів та витрат до рахунків синтетичного обліку, а також засобами аналітичного обліку.
У першу чергу, так само як і з метою бухгалтерського обліку, наголошується на необхідності роздільного обліку доходів (витрат), пов'язаних з розміщенням пенсійних резервів, та доходів (витрат) від здійснення статутної діяльності.
Крім цього, зазначено деякі особливості визначення з метою оподаткування доходу (витрати), одержаного від розміщення пенсійних резервів. Зазначений дохід визначається як позитивна різниця між отриманим доходом від розміщення пенсійних резервів та доходом, розрахованим виходячи зі ставки рефінансування Банку України та суми розміщеного резерву, з урахуванням часу фактичного розміщення за умови розміщення зазначених коштів за пенсійними рахунками. У частині видатків це:
1) витрати, пов'язані з отриманням доходу від розміщення пенсійних резервів, включаючи винагороди компанії, що управляє, депозитарію, професійних учасників ринку цінних паперів;
2) обов'язкові витрати, пов'язані із зберіганням, підтриманням у робочому стані та оцінкою відповідно до законодавства України майна, в яке розміщені пенсійні резерви;
3) відрахування на формування майна, призначеного для забезпечення здійснення статутної діяльності цих Фондів відповідно до законодавства України, що враховуються у складі витрат.
Щодо особливостей визначення доходів (витрат), пов'язаних із забезпеченням статутної діяльності, то в частині доходів це:
відрахування від доходу, одержаного від розміщення пенсійних резервів, спрямованих наформування майна, призначеного для забезпечення статутної діяльності Фонду, які здійснюються відповідно до законодавства про недержавні пенсійні фонди;
доходи від розміщення майна, призначеного для забезпечення статутної діяльності Фонду, у цінні папери, здійснення інвестицій та інших вкладень, що визначаються у порядку, встановленому ПК України для відповідних видів доходів.
У частині видатків:
1) винагороди за надання послуг щодо укладання договорів пенсійного забезпечення;
2) оплата послуг актуаріїв;
3) оплата послуг з виготовлення пенсійних свідоцтв (полісів), бланків суворої звітності, квитанцій та інших документів;
4) інші витрати, безпосередньо пов'язані з діяльністю з недержавного пенсійного забезпечення.
До цього часу склад витрат НПФ з метою бухгалтерського обліку не встановлено. Звідси велика ймовірність того, що Фонди у своїй діяльності керуватимуться виключно складом витрат, розроблених для оподаткування.
Збережено загальноприйнятий обсяг форм бухгалтерської звітності, тобто до складу річної та проміжної звітності входять форма N 1-НПФ "Бухгалтерський баланс НПФ" та N 2-НПФ "Звіт про прибутки та збитки НПФ". Крім того, до складу додатків до річної бухгалтерської звітності включено форму N 3-НВФ "Звіт про рух коштів цільового фінансування та резервів НПФ", N 4-НВФ "Звіт про рух коштів НПФ", N 5-НВФ "Додаток до бухгалтерського балансу ", N 6-НПФ "Звіт про цільове використання одержаних коштів НПФ".
Фонд як некомерційна організація має право не подавати у складі річної бухгалтерської звітності "Звіт про рух коштів" (форма N 4), а за відсутностівідповідних даних - також форми N 3 та 5.