ПДВ та звичайні ціни нові інтерпретації для податкового донарахування - Я – Бухгалтер
Звичайні ціни — досить гнучкий інструмент, до якого традиційно звертаються податківці під час перевірок, якщо вони не мають підстав провести донарахування податків іншим способом. У податковому законодавстві були, є та будуть правила застосування звичайних цін. І цими правилами податківці завжди користуються на власний розсуд. Але...
Після закінчення чергового 2016-го перевірочного року почала з'являтися інформація про документальні перевірки податкових періодів цього року, і як результат — нові обставини для занепокоєння платників податків. Адже застосування звичайних цін під час перевірки правильності нарахування ПДВ отримало нові інтерпретації.
Звичайна = договірна = ринкова?
Посилаючись на п.188.1 ст.188 ПКУ та оперуючи термінами «звичайна ціна» (пп.14.1.71 ст.14), «ринкова ціна» (пп.14.1.219 ст.14) та «ринок товарів (робіт, послуг) »(пп.14.1.218 ст.14), податківці в актах перевірок наводять кілька тез, які, на їхню думку, пов'язані з причинно-наслідковим зв'язком.
Теза 1. Положення ПКУ визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою за звичайні ціни, що відповідають ринковим.
Теза 2. Положення ПКУ прирівнюють звичайну ціну до ціни договору, а ринкову ціну до ціни передачі (постачання), тобто також до ціни договору (відповідно до ціни постачання ціні договору). Тим самим встановлюється зв'язок між договірною, звичайною та ринковою цінами.
Теза 3. Норми ПКУ встановлюють низку обов'язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, що склалися на ринку ідентичних товарів(а за їх відсутності — однорідні товари (робіт, послуг).
Теза 4. Норми ПКУ передбачають можливість доведення невідповідності договірної ціни до рівня ринкових.
До речі, розмір ринкової ціни податківці встановлюють, м'яко кажучи, не законним способом. В акті перевіркивказують інформацію про діяльність іншого платника податку (умови договорів, порядок формування собівартості товарів (послуг), територія провадження діяльності, ціни та обсяги продажу та ін.). Подібну інформацію податківці отримують при виконанні функцій податкового контролю — під час перевірок і на запити, тобто це податкова інформація, і платники податків, звичайно, не мають доступу до неї. Вибір порівнюваного «партнера» обумовлений вищими показниками діяльності, звичайно, і ціни в нього набагато вищі за ціни платника податків, що перевіряється. Таким чином, результат перевірки безпрограшний — із донарахуванням, яке вимірюється десятками мільйонів гривень. Але чи така безвихідна ситуація складається для платників податків? З'ясуємо це в контексті положень чинного ПКУ і трохи зазирнемо в історію цієї проблеми.
Звичайна - це договірна. І крапка
Для переконливості висновків процитуємо визначення терміна «звичайна ціна». Це «ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше встановлено цим Кодексом». Таким чином, ПКУ визначено, що звичайна ціна — цеціна договору, «якщо інше не встановлено цим Кодексом». А «інше» встановлено ПКУ безпосередньо у пп.14.1.71 ст.14. Отже, приходимо до висновку, що звичайна ціна — це у всіх випадках договірна ціна, крім випадків, безпосередньо описаних у пп.14.1.71 ст.14 ПКУ.
Але у зазначеному підпункті є ще й така фраза:"Якщо не доведено протилежне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін". З визначення терміна «ринкова ціна» (пп.14.1.219 ст.14 ПКУ) отримуємо ще одне підтвердження, що ринкові ціни — це і є договірні ціни, оскільки саме за договорами відбувається передача/отримання товарів (робіт, послуг). Але важливо, що ринковими цінами вважаються ті, що встановлені в договорах між незалежними фактично та юридично сторонами. Тобто ціни за договорами, укладеними між пов'язаними сторонами, у контексті наведеного вище терміну автоматично не є ринковими цінами, але це не означає, що рівень таких цін тільки за цією ознакою не відповідає рівню ринкових.
Таким чином, за логікою норм ПКУ можна побудувати такий зв'язок зазначених термінів:звичайна ціна — це договірна ціна — вона ж ринкова, оскільки кожна операція з постачання/отримання товарів (робіт, послуг) і створює ринок. А з цього випливає, що звичайних цін на ринку рівно стільки, скільки здійснено фактичних операцій за конкретними договорами, за винятком тих, що здійснені між пов'язаними особами. Певна сфера діяльності набуває рис ринку, якщо у цій сфері є конкуренція. Суперництво за клієнта штовхає постачальників на різні вчинки, але доведено, що найефективніша цінова конкуренція. Отже, на конкурентному ринку неможливе встановлення однієї ціни.
З цієї досить простої і зрозумілої логіки випливає, що кожна договірна ціна — це звичайна ціна, оскільки вона ринкова, і саме вона є базою оподаткування ПДВ. Але, як бачимо, податківці невгамовні та хочуть доказів, що договірна ціна — це ринкова. І не зовсім безпідставно це роблять, оскільки у ПКУ є твердження, що «якщо не доведенозворотне», то саме тоді договірна ціна вважається ринковою. А тут уже стикаємося із законодавчою прогалиною, бо ПКУ не пояснює, хто і яким чином має проводити дослідження ринку та доводити «зворотне». Виходячи саме з цієї прогалини, податківці намагаються застосовувати «чужі» договірні ціни як ринкові, доводячи «неринковість» цін платника податку. Але чи мають вони для цього достатньо підстав?
«Ринкові» терміни: сфера застосування
Вперше поняття «звичайна ціна» було введено Законом про прибуток(4), п.1.20 ст.1 якого містив визначення термінів «звичайна ціна», «справедлива ринкова ціна», «ринок товарів (робіт, послуг) », «Ідентичні товари (роботи, послуги)», «однорідні товари (роботи, послуги)», які були термінологічно пов'язані. Таким чином, саме цей Закон створив правила, якими платники податків були зобов'язані користуватися щодо звичайної ціни. А для податківців існувала окрема норма — пп.1.20.10 п.1.20 про нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, визначеними законом (такого закону немає й досі).
Отже, у період дії Закону про прибуток податківці не мали законодавчо обґрунтованої процедури визначення звичайних цін для донарахування податкових зобов'язань, але вони намагалися це робити, про що свідчить судова практика (до речі, не на користь податкових органів).
Але в трансфертному ціноутворенні, як і раніше, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни. Для застосування цього методу встановлено критерії сумісності (пп.39.2.2.1—39.2.2.7 ст.39 ПКУ) — ключові параметри визначення ринкової ціни для побудови діапазону ринкових цін. Виходить, що терміни - "ринок товарів (робіт, послуг)" (пп.14.1.218 ст.14), "ринкова ціна" (пп.14.1.219ст.14), "однорідні (подібні) товари (роботи, послуги)" (пп.14.1.131 ст.14), "ідентичні товари (роботи, послуги)" (пп.14.1.80 ст.14) - призначені саме для визначення ринкової ціни у ТЦО-сфері. А трансфертне ціноутворення застосовується виключно до контрольованих операцій.
Таким чином, термін «звичайна ціна» був відокремлений від сфери трансфертного ціноутворення, і тепер він має застосовуватись у рамках свого визначення, без розширеного тлумачення. Тому сьогодні звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Така ціна апріорі відповідає рівню ринкових цін, оскільки договірні ціни — це ринкові, і саме за цими цінами проводиться постачання/отримання товарів (робіт, послуг).
Аналіз положень ПКУ та іншого законодавства свідчить про те, що податківці не мають повноважень щодо визначення рівня «звичайної ціни». У ПКУ немає жодної норми, яка б встановлювала процедуру застосування непрямих методів (застосування звичайної ціни — один із таких методів), тобто податківці не мають ні інструменту, ні інструкції щодо послідовності таких дій.
Податкова інформація - обмеження у застосуванні
В актах перевірки, що спонукали до написання цієї статті, для встановлення «невідповідності між звичайною (договірною) ціною (ціною постачання послуг) та ринковою ціною, а саме заниження ціни» проводився так званий бенчмаркінг — зіставлення всіх умов постачання готової продукції (робіт, послуг) платника податків, що перевіряється, та іншого платника податків, який здійснює подібні поставки. Порівнюють насамперед умови договорів, принципи формування собівартості, територіальне розташування (розвиненість) інфраструктури, доступ до транспортних шляхів (у тому числіз'єднання із залізницею, вихід до водного транспорту) та ін. Питання: яким способом податківці отримують таку докладну інформацію? Відповідь очевидна — від платників податків під час проведення перевірок чи у відповідь запит.
Почнемо з п.71.1 ст.71, у якому встановлено загальні принципи щодо інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів. Податківці можуть отримувати (а відповідно, вимагати) не будь-яку інформацію, а лише ту, яка необхідна для виконання функцій податкового контролю та за наявності підстав, встановлених законом. У п.9 Порядку № 1245 (6) (9) уточнюється, що податківці можуть звернутися до платника податків з письмовим запитом про подання інформації, вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом.
На жаль, у п.73.3 ст.73 ПКУ та п.10 Порядку № 1245 серед підстав для направлення письмового запиту є визначення рівня звичайних цін у випадках, передбачених цим Кодексом. З одного боку, це пряма норма ПКУ, з іншого боку, її не може бути виконано податківцями без порушення інших норм ПКУ. Адже інформацію про ціни може отримувати орган держнагляду, до повноважень якого такий контроль віднесено. Контроль за цінами відсутній у переліку податкових функцій (ст.191—193 ПКУ). Такі функції виконує цінова інспекція і лише у межах, визначених Законом про ціни(10). З цього випливає, що податківці можуть надіслати запит щодо цін. А платники податку можуть або відмовити у наданні такої інформації (адже контроль за цінами не входить до функцій податківців), або надати відповідь на добровільній основі. Ось чому, доводячи свою правоту, ДФС також посилається на пп.72.1.6 ст.72 ПКУ, де йдеться про «іншу інформацію». АлеСлід зазначити, що отримання такої інформації обмежується «встановленим законом порядком».
До того ж інформація про ціни та суттєві умови, на яких здійснено правочин фактично, більшою мірою відноситься до інформації з обмеженим доступом, різновидом якої є конфіденційна інформація (ст.7, 13 Закону про доступ до інформації(11)<7 , ст.21 Закону про інформацію). Це така інформація, доступ до якої обмежений юридичними особами і яка може поширюватись у визначеному ними порядку за їх бажанням відповідно до передбачених ними умов. Розпорядники інформації, які через приписи даних «інформаційних» законів володіють конфіденційною інформацією, можуть поширювати її лише за згодою осіб, які обмежили доступ до інформації, а за відсутності такої згоди — лише в інтересах національної безпеки, економічного добробуту та прав людини.
Таким чином, інформація про діяльність платника податків, отримана під час його перевірки, має конфіденційний характер. А зазначення такої інформації в акті перевірки іншого платника податків є несанкціонованим розголошенням конфіденційної інформації. Адже навряд чи перший платник податків дасть згоду на те, щоб його конкуренти дізналися про подробиці його договірних відносин. Тому є можливість стверджувати, що отримана інформація під час перевірки одних платників податків не може бути використана під час перевірки інших, оскільки відповідно до п.83.1 ст.83 ПКУ підставами для висновків під час проведення перевірок можуть бути податкова інформація та матеріали, «отримані в порядку та у спосіб , які передбачені цим Кодексом чи іншими законами».
Ірина ГОЛОШЕВИЧ, консультант з питань бухгалтерського обліку таоподаткування
(1) Опубліковано: Бухгалтерія. - 2016. - № 41. - С.46-47 (прим. ред.).
(2) Детальніше див: Волочай А. Перевірки звичайної ціни: старі підходи та нові тенденції // Бухгалтерія. - 2016. - № 47. - С.29-30 (прим. ред.).
(3) Наведено відповідно до формулювання з оригіналів конкретних актів перевірок, складених податківцями (прим. авт.).
(7) Опубліковано на с.43 (прим. ред.).
(8) Закон України від 02.10.92 р. № 2657-XII «Про інформацію» (прим. ред.).