Погашення фінансових зобов’язань пайовими інструментами – КІМФО 19
С.В. Манько
Сфера дії інтерпретації
КІМФО 19 «Погашення фінансових зобов'язань пайовими інструментами» ( IFRIC 19 « Extinguishing Financial Liabilities with Equity Instruments ») застосовується компаніями для обліку операцій у разі, коли початкові умови фінансового зобов'язання надалі переузгоджені (змінені) таким чином, що компанія-дебітор фінансового зобов'язання випускає пайові інструменти 1 щодо кредитора, щоб погасити борг повністю або частково.
Інтерпретація не поширюється на облік у компанії-кредитора іне застосовується у таких ситуаціях:
– коли кредитор є прямим чи фактичним акціонером стосовно компанії та виступає у угоді у межах своєї ролі акціонера;
– коли кредитор і фірма підконтрольні одному й тому ж особі/осіб як до, і після угоди з передачі інструментів капіталу і природа угоди передбачає розподіл капіталу компанією чи внесення капіталу кредитором до компанії;
– коли погашення фінансових зобов'язань шляхом випуску звичайних акцій здійснюється згідно з початковими умовами фінансового зобов'язання.
В інтерпретації розглянуто такі питання:
1. Чи є інструменти, що випускаються для погашення зобов'язання, сплаченої компенсацією/винагородою (consideration paid) відповідно до параграфа 41 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»?
2. Яким чином компанія повинна оцінювати такі інструменти капіталу при початковому визнанні?
3. Як враховувати різниці між балансовою вартістю фінансового зобов'язання, що погашається, і первісною оцінкоювипущених пайових інструментів?
Підхід до обліку
В результаті аналізу питань, що виникли, Комітет з інтерпретацій прийшов до наступного консенсусу: випуск пайових інструментів для повного або часткового погашення фінансового зобов'язання є сплаченою компенсацією/винагородою (consideration paid) згідно з параграфом 41 МСФЗ 39 2 , тому компанія має списати фінансове зобов'язання (або з балансу в момент погашення відповідно до пункту 39 МСФЗ 39 3 .
Що стосується оцінки, що пайові інструменти, що випускаються, компанія повинна оцінити за справедливою вартістю, крім випадку, коли справедлива вартість випущених пайових інструментів не може бути надійно визначена (рис. 1). Якщо справедлива вартість не може бути надійно визначена, пайові інструменти слід оцінити за справедливою вартістю погашеного зобов'язання. Датою початкового визнання та оцінки випущених пайових інструментів є дата погашення фінансового зобов'язання.
Мал. 1. Оцінка пайових інструментів
Різницю між погашеною балансовою вартістю фінансового зобов'язання (або його частини) та сплаченою компенсацією слід розглядати як прибуток/збиток періоду та визнавати відповідно до параграфу 41 МСФЗ 39.
Приклад 1
Згідно з КІМФО 19 такий договір є угодою про заміну боргових зобов'язань акціями. Тому в обліку необхідно відобразити погашення фінансового зобов'язання, визнання пайового інструменту у складі капіталу та різниці у звіті про прибутки/збитки (які конкретно статті дебетувати/кредитувати, у КІМФО 19 не вказано) таким чином:
Дт "Фінансове зобов'язання перед компанією "Б"" - $ 20 000
Дт «Збиток при погашенніфінансового зобов'язання» (ОПУ) – $2000
Кт «Пайовий інструмент» (у капіталі, у Балансі) – $2,2 ×10 000 = $22 000
Особливості часткового погашення
Якщо фінансове зобов'язання погашається частково, то компанії необхідно оцінити, чи пов'язана якась частина сплаченої компенсації/винагороди зі зміною умов частини зобов'язання, що залишилася непогашеною. Якщо такий зв'язок є, то суму переданої компенсації необхідно розподілити на погашену частину та залишок зобов'язання, беручи до уваги при розподілі всі доречні факти та обставини, пов'язані з правочином.
Відповідно до пункту 10 КІМФО 19 частина, що належить до зобов'язання, що залишається, повинна відображати оцінки про те, наскільки істотно змінилися умови погашення частини, що залишилася. Якщо такі зміни є суттєвими, то компанія повинна врахувати модифікацію як погашення початкового зобов'язання та визнання нового зобов'язання, що вимагає параграф 40 МСФЗ 39 4 .
Схематично порядок дій при визнанні часткового погашення можна подати так (рис. 2).
Мал. 2. Часткова заміна боргових зобов'язань акціями
Таким чином, при частковому погашенні фінансового зобов'язання виконується розподіл переданого відшкодування, що потребує професійного судження та обґрунтування сум, що розподіляються.
Приклад 2
Відповідно до КІМФО 19 такий договір є угодою про часткову заміну боргових зобов'язань акціями, згідно з якою, крім передачі акцій, компанія «А» отримує відстрочку в частині грошового платежу. Таким чином, компенсація, що передається ($1,9 × 10 000 шт. = $19 000) впливає на умови погашення залишку боргу, оскільки за 2 роки гроші знеціняться. Тому необхіднорозділити компенсацію на 2 частини 5: щодо погашеної частини боргу (припустимо, сума становить $18 500) та щодо залишку боргу ($500).
Відображення операції в обліку виглядатиме так:
Погашення частини фінансового зобов'язання:
Дт "Фінансове зобов'язання перед компанією "Б"" - $ 18 000
Дт «Збиток при погашенні фінансового зобов'язання» (ОПУ) – $500
Кт «Пайовий інструмент» (у капіталі, у Балансі) – $18 500
Погашення початкового зобов'язання у частині грошової оплати та визнання нового зобов'язання (оскільки суттєво змінилися умови погашення решти боргу):
Дт «Фінансове зобов'язання перед компанією “Б”» – $2000 (залишок 20 000 – 18 000)
Кт "Фінансове зобов'язання перед компанією "Б"" - $1500
Кт «Пайовий інструмент» (у капіталі, у Балансі) – $500
Застосування КІМФО 19
1 Пайовий інструмент – угода, що підтверджує право власника на частку в активах компанії після вирахування її зобов'язань (чисті активи) (п. 11b МСФЗ 32).
2 Параграф 41 МСФЗ 39: «Різниця між балансовою вартістю фінансового зобов'язання (або його частини), погашеного або переведеного на інший бік, та сплаченою компенсацією/винагородою,включаючи будь-які передані негрошові активи та прийняті зобов'язання, має бути визнана у прибутку/збитку».
3 Параграф 39 МСФЗ 39: «Компанія списує фінансове зобов'язання (або його частину) з балансу тоді чи тільки тоді, коли воно погашене, тобто коли зобов'язання виконане, скасоване або закінчилося».
4 Параграф 40 МСФЗ 39: «Суттєва модифікація умов фінансового зобов'язання або його частини має бути визнана як одночасне погашенняіснуючого зобов'язання та визнання нового фінансового зобов'язання».
5 Пропорція поділу є предметом професійного судження і повинна відображати оцінку переданої компенсації за зміну способу погашення боргу та за зміну умов щодо частини, що залишається.