Порушення обов’язку з виставлення рахунків-фактур може мати конкретну ціну, економіка та життя

Цивільне законодавство не регулює податкові правовідносини, учасниками яких є сторони договору. Однак у деяких випадках порушення публічно-правового обов'язку щодо виставлення рахунків-фактур може мати цілком певні приватно-правові наслідки. Щоправда, вірність такого підходу чітко законодавцем не врегульовано, а ВАС України не затверджено.

Чинним законодавством правомірність таких вимог безпосередньо не підтверджується, але й заборони на їх пред'явлення в законодавстві немає. Тому в підприємств і підприємців, які опинилися у розглянутій ситуації, виникають закономірні питання. Чи повинен продавець платити договірну неустойку за неналежне та (або) несвоєчасне оформлення рахунків-фактур, і чи має право покупець вимагати таку неустойку? Чи може покупець вимагати від продавця відшкодування збитків, завданих внаслідок неправильного оформлення рахунків-фактур, за якими податковим органом відмовлено у застосуванні податкового відрахування з ПДВ? Нині шукати на них відповіді можна лише у судовій практиці.

Заборони на неустойку за несвоєчасне та (або) неналежне оформлення рахунків-фактур у законі немає

Під неустойкою розуміється спосіб забезпечення виконання зобов'язань, у якому боржник зобов'язаний сплатити кредитору певну законом чи договором грошову суму у разі невиконання чи неналежного виконання зобов'язання, зокрема, у разі прострочення виконання (п. 1 ст. 330 ЦК України). Порядок обчислення грошової суми, що становить неустойку, може бути різним: у вигляді відсотків від суми договору або його невиконаної частини, у твердій сумі, що виражається у грошових одиницях, тощо.

Неустойка може бути встановлена у вигляді штрафу або пені. У більшості випадків штраф встановлюється або у вигляді відсотків від ціни договору, або у вигляді фіксованої суми, яка визначається за згодою сторін. Пені встановлюються у разі прострочення виконання зобов'язання та визначаються у відсотках до суми зобов'язання, не виконаного у встановлений строк.

Крім того, розрізняють договірну та законну неустойку. Договірна неустойка, яка може забезпечувати виконання обов'язку постачальника виставити рахунок-фактуру покупцю, є передбачену у договорі грошову суму, яку боржник зобов'язаний сплатити кредитору у разі невиконання чи неналежного виконання зобов'язання.

Відповідно до принципу свободи договору, закріпленого у п. 2 ст. 1 та п. 1, 4 ст. 421 ДК РФ, громадяни та юридичні особи вільні у встановленні своїх прав та обов'язків на основі договорів, у тому числі шляхом визначення умов договору на свій розсуд, за винятком випадків, коли відповідна умова приписана законом або іншим правовим актом. Таким чином, для вирішення питання про допустимість включення до договору цивільно-правового характеру умови про неустойку за неналежне оформлення та (або) несвоєчасне оформлення рахунку-фактури необхідно визначити, чи така умова не суперечить чинному законодавству. У чинному законодавстві така заборона не закріплена, тому логічно зробити висновок, що санкції за неналежне та (або) несвоєчасне оформлення рахунків-фактур можуть бути передбачені цивільно-правовим договором. Однак таке тлумачення наведених норм ЦК України не є однозначним.

Справа в тому, що цивільне законодавство не застосовується до майнових відносин, заснованих на адміністративному чи іншомувладному підпорядкуванні однієї сторони інший, зокрема до податкових та інших фінансових та адміністративних відносин, якщо інше не передбачено законодавством (п. 3 ст. 2 ЦК України).

Забігаючи наперед, скажемо, що саме зазначене положення (п. 3 ст. 2 ЦК України) вносить невизначеність у питання про правомірність включення до цивільно-правового договору умов, про які йдеться у цій статті.

Судді не бачать порушень у договірних неустойках за прострочення виставлення рахунків-фактур

Судової практики, яка підтверджує правомірність умови договору про сплату неустойки за несвоєчасне оформлення (подання) рахунки-фактури, дуже мало. Серед цих нечисленних справ — справа № А65-9864/2012, розглянута Арбітражним судом Республіки Татарстан у першій інстанції у 2012 р. За початковим позовом суспільство звернулося до суду з вимогою визнати недійсними низку пунктів договору поставки, одним із яких було передбачено неустойку у разі неподання постачальником покупцю належним чином оформленого рахунка-фактури.

пені за кожний день прострочення виконання обов'язку з виставлення рахунку-фактури;
штрафу порушення терміну виставлення рахунки-фактури за кожен випадок такого прострочення.

Водночас варто враховувати, що ВАС Україна ще не сформувала судову практику з питання, що розглядається. Тому існує можливість застосування деякими судами на підставі п. 3 ст. 2 ЦК України іншого правового підходу, згідно з яким неправомірно включати до цивільно-правових договорів умови про цивільно-правову відповідальність за несвоєчасне виставлення рахунків-фактур.

Невизначеність щодо законності штрафів за неналежні рахунки-фактури зберігається

Щодо можливості включення до договору умови про виплату неустойки за неналежним чином оформлені рахунки-фактури, то, виходячи з наведених раніше положень ст. 329, 330 і 431 ДК РФ, також можна дійти невтішного висновку у тому, що це умова може бути включено до договору цивільно-правового характеру. Однак судових актів, які підтверджують чи спростовують цей висновок, виявити не вдалося.

Разом з тим існують судові акти у справах з іншим предметом, висновки яких є дуже актуальними для справ щодо спорів про правомірність умови про договірну неустойку за неналежне оформлення рахунків-фактур. До таких справ належить, наприклад, справа № А63-8054/2007-С2-14, яку розглянув Арбітражний суд Ставропольського краю. У ньому орендодавець вимагав стягнення, зокрема неустойки (пеней), за прострочення платежу за договором аренды. У цьому договорі сторони встановили обов'язок орендодавця своєчасно подавати рахунки-фактури орендарю.

Відповідач просив зменшити суму неустойки, посилаючись на те, що прострочення у погашенні орендної плати відбулося з вини орендодавця, який виставив неправильно оформлений рахунок-фактуру, не вказавши КПП продавця, а також розшифрування підписів керівника організації та головного бухгалтера.

Відмова у вирахуванні через рахунок-фактуру з помилками тягне за собою збитки для покупця-платника податків

Як відомо, платники ПДВ мають право зменшувати загальну суму податку на суму податкових відрахувань (ст. 166, п. 1 ст. 171 НК РФ). За загальним правилом відрахуванням підлягають лише суми податку, пред'явлені платнику податків при придбанні товарів (робіт, послуг), майнових прав на території України або фактично сплачені ним при ввезенні товарів на митну територію України після прийняття на облік зазначених товарів (робіт,послуг), майнових правий і за наявності відповідних первинних документів (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Такі податкові відрахування проводяться, зокрема, виходячи з рахунків-фактур (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ). Саме на підставі рахунків-фактур, які відповідають вимогам п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, покупець приймає пред'явлені продавцем суми ПДВ до відрахування (п. 1, 2 ст. 169 НК РФ). Невиконання зазначених вимог неспроможна бути підставою відмови у прийнятті до відрахування сум податку, пред'явлених продавцем (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).

При вирішенні питання про те, чи можуть бути суми податку, у відрахунку якого відмовлено через неналежно оформлені рахунки-фактури, визнані збитками покупця, необхідно звернутися до цивільно-правового поняття збитків. Під ними розуміються витрати, які особа, чиє право порушено, справила або повинна буде зробити для відновлення порушеного права, втрата або пошкодження його майна (реальний збиток), а також неотримані доходи, які ця особа отримала б за звичайних умов цивільного обороту, якби його право не було порушено (упущена вигода) (п. 2 ст. 15 ЦК України). Особа, право якої порушено, може вимагати повного відшкодування завданих йому збитків, якщо законом чи договором не передбачено відшкодування збитків у меншому розмірі (п. 1 ст. 15 ЦК України).

Проаналізувавши наведені вище норми права, можна зробити такий висновок: якщо продавець неправильно оформив рахунки-фактури і з цієї причини покупцеві було відмовлено у застосуванні податкових відрахувань з ПДВ, виділеному у даних рахунках-фактурах, то така сума податку для покупця є збитком, і він має право вимагати її відшкодування від продавця. Виняток становить випадок, коли помилка полягає у зазначенні неправильної ставки податку (18%замість 0%), але про це буде сказано далі.

Судова практика під час вирішення зазначеної проблеми не відрізняється одноманітністю. Можна виділити два підходи щодо застосування судами положень цивільного та податкового законодавства, що стосуються відповідальності продавця за неправильне оформлення рахунків-фактур, за якими покупцеві було відмовлено у застосуванні податкових відрахувань з ПДВ.

Президія ВАС Україна в зазначеній постанові дійшла висновку, що оскільки особливих правил про повернення зайво сплачених сум за договором про надання послуг законодавство не передбачає, з суті спірних правовідносин неможливість застосування правил про безпідставне збагачення не випливає, і до цих правовідносин слід застосовувати безпідставне збагачення. Отже, спірний ПДВ, розрахований контрагентом та сплачений платником податків за ставкою, не передбаченою законом, є надмірно (помилково) сплаченим, а тому підлягає поверненню контрагентом.