Винагорода посередника проблеми оподаткування - Ардашев та партнери юридичні послуги
Як відомо, згідно зі ст. 156 ПК України в організацій, що діють на підставі посередницьких договорів (доручення, комісія, агентування), податкова база з ПДВ визначається як сума доходу, отримана ними у вигляді винагород (будь-яких інших доходів) при виконанні будь-якого із зазначених договорів.Кошти, що надходять комісіонеру (агенту) в рахунок виконаного доручення або в рахунок виконання доручення, не беруть участь у оподаткуванні посередника.
Аналогічно ситуація і з податком на прибуток. Відповідно до ст. 251 ПК України не включається до складу доходів комісіонера майно (включаючи кошти), що надійшло комісіонеру, агенту та (або) іншому повіреному у зв'язку з виконанням зобов'язань за договором комісії, агентським договором або іншим аналогічним договором, а також у рахунок відшкодування витрат, вироблених комісіонером, агентом та (або) іншим повіреним за комітента, принципала та (або) іншого довірителя, якщо такі витратине підлягають включенню до складу витрат комісіонера, агента та (або) іншого повіреного.
Таким чином,винагорода посередника є об'єктом оподаткування ПДВ та податком на прибуток.Як і будь-яка плата за надання послуг, сума винагороди може бути сплачена посереднику авансом. У разі посередник зобов'язаний сплатити ПДВ із сум, які у рахунок оплати послуг, що він надасть. Необхідно чітко уявляти, коли грошові кошти комітента, що надходять до комісіонера, можуть бути розцінені як попередня оплата послуг посередника.
Якщо при продажу товару комітента (принципалу) комісіонер (агент) отримує від покупцяпопередню оплату в рахунок товару, який має бути переданийпокупцю, виникає питання про необхідність сплати комісіонером ПДВ з авансу в частині своєї винагороди. 11/19475). Посилаються вони у своїй на п. 2 ст. 996 ДК РФ, який надає комісіонеру право утримувати перебувають у нього речі, які підлягають передачі комітенту або особі, зазначеній комітентом, забезпечення своїх вимог за договором комісії, тобто право на утримання належної йому винагороди.
Однакнеобхідність сплачувати ПДВ при надходженні попередньої оплати від покупців залежить від того, як сторони визначили порядок сплати винагороди посереднику.Відповідно до ст. 991 ГК РФ, якщо договором розмір винагороди чи порядок її сплати не передбачено, винагорода сплачується після виконання договору комісії. Таким чином, відповідь на запитання чи платити посередник ПДВ залежить від умов договору або від моменту виконання комісіонером умов договору. Якщо договором передбачено передоплату послуг посередника за рахунок коштів, що надійшли комісіонеру від покупця в рахунок передоплати товарів, що купуються, він повинен сплатити ПДВ з попередньої оплати своєї винагороди.
Якщо договір не містить жодних згадок щодо порядку виплати винагороди, ми маємо відштовхуватися від моменту виконання своїх зобов'язань посередником, які були покладені на нього договором. Якщо цим моментом є укладання договору з покупцем, а попередня оплата від покупця надійшла після укладання договору, можна говорити про виникнення у посередника права отримання винагороди. Якщо ж моментом виконання обов'язку є відвантаження товару покупцю,і договором не передбачено залік сум, що надійшли посереднику, як аванс з винагороди, - до відвантаження у комісіонера не виникає права на отримання винагороди, відповідно, права на утримання його за рахунок наявних сум комітента (принципалу). Відповідно, ПДВ з авансу посередник обчислювати не повинен (постанова ФАС ВСО від 25.02.04 р. № А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1). Таким чином, враховуючи цю проблему, сторонам посередницьких договорів рекомендується чітко прописувати в договорі момент, коли зобов'язання посередника вважаються виконаними.
Комісіонер (агент) прийняте на себе доручення зобов'язаний виконати на найбільш вигідних для комітента (принципалу) умовах відповідно до вказівок комітента (принципалу), а за відсутності в договорі комісії (агентському) таких вказівок - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших, що зазвичай пред'являються вимогами (ст. 992 ЦК України). У тому випадку, коли посередник здійснив угоду на умовах більш вигідних, ніж ті, що були зазначені комітентом,додаткова вигода ділиться між комітентом і комісіонером порівну,якщо інше не передбачено угодою сторін. Таким чином, крім винагороди, у посередника може виникнути право на отримання частини додаткової вигоди. Проте додаткова вигода може спричинити проблеми у податковому обліку сторін, особливо комітента (принципалу).
Суми додаткової вигоди, належні посереднику за договором, є частиною його винагороди, і повинні враховуватися у складі виручки від реалізації посередницьких послуг,адже безоплатна передача коштів не передбачає наявність зустрічного зобов'язання у сторони, яка отримує зазначені кошти, у посередника ж декларація про отримання вигоди виникає лише післявиконання своїх зобов'язань за договором. Крім того, відповідно до ст. 249 ПК України доходом від реалізації послуг є виручка, яка визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані послуги. Якщо ж слідувати логіці податкових органів та розглядати додаткову вигоду як безоплатно отримані кошти, виникає питання: на якій підставі слід обкладати ПДВ безоплатну передачу коштів. Адже безоплатна передача передбачає зв'язку з послугами комісіонера, інакше ці зазначені кошти не можна визнати безоплатно переданими.
Якщо посередник реалізував товари комітента (принципалу), то вся вартість угоди є виручкою комітента. Відповідно, зазначена сума враховується у комітента (принципалу) як дохід від реалізації при обчисленні податку на прибуток (лист Управління МНС по м. Москві від 11.07.03 р. № 26-08/38889) та включається до податкової бази з ПДВ (лист МНС) Україна від 22.07.03 р. № ВГ-6-03/807). ПДВ у частині винагороди, сплаченої комісіонеру (без додаткової вигоди) приймається до відрахування у комітента, а винагорода враховується у витратах при обчисленні податку на прибуток.
Щодо додаткової вигоди, що належить посереднику, зазначена сума може бути врахована у складі витрат комітента як частина винагороди посередника, ПДВ з неї може бути прийнятий до відрахування, як ПДВ з частини винагороди, сплачений посереднику.Якщо ж слідувати позиції податкових органів, додаткова вигода, яка належить посереднику, в силу п. 16 ст. 270 НК РФ, у витратах комітента не враховується як безоплатно передані кошти (лист Управління МНС України по м. Москві від 11.07.03 р. № 26-08/38889).
Керуючий партнер ТОВ «Юридичнафірма «Ардашев та партнери», провідний спеціаліст з приватного права, оподаткування та ЗЕД Ардашев Володимир
Тільки присутність волі народжує право, тому система права є царство реалізованої свободи, світ духу, породжений ним самим як друга природа.
Георг Вільгельм Фрідріх Гегель, німецький філософ (1770-1831гг.)