8.4. Способи забезпечення виконання податкового обов’язку
Способи забезпечення виконання обов'язків зі сплати податків та зборів - це правові обмеження майнового характеру, що створюють умови для забезпечення фіскальних інтересів держави.
Застосовувані податковим правом способи забезпечення виконання податкового обов'язку мають виключно майновий характер, оскільки спрямовані на відновлення порушених фіскальних прав держави та покликані гарантувати державі реальне належне виконання платником податків покладених грошових обов'язків.
Податкове право України / За ред. Ю.А. Крихіною. М: НОРМА, 2004. С. 294.
Відповідно до ст. 72 ПК України виконання обов'язку зі сплати податків та зборів може забезпечуватися такими способами: запорукою майна, порукою, пенею, зупиненням операцій за рахунками у банку та накладенням арешту на майно платника податків.
Способи забезпечення виконання обов'язків зі сплати податків і зборів встановлені Податковим кодексом РФ, зокрема до них відносяться:
- призупинення операцій по рахунках у банках організацій та індивідуальних підприємців;
Зупинимося кожному способі забезпечення зобов'язання докладніше.
1.Застава майна. Відповідно до п. 1 ст. 73 ПК України обов'язок зі сплати податків та зборів може бути забезпечений заставою.
У податкових відносинах юридичне значення застави виявляється у здійсненні податкового обов'язку з допомогою вартості закладеного имущества. Запорука майна оформляється договором, сторонами у якому виступають податковий орган (заставоутримувач) і платник податків чи іншу третю особу, що у інтересах платника податків (заставодавець).
Відповідно до п. п. 2 та 5 ст. 73 ПК України податковий обов'язок можливийзабезпечити заставою двох видів: без передачі закладеного майна податковому органу та з передачею майна. Другий вид застави називається закладом. У разі порушення податкового обов'язку, забезпеченого заставою, податковий орган має право реалізувати предмет застави та погасити фінансовий борг платника податків перед державою. Тим самим відношення застави майна надають державі в особі податкових органів можливість вимагати виконання податкового обов'язку у вигляді продажу закладеного майна та передачі йому у пріоритетному порядку виручених коштів. Однак сума перерахованих у дохід держави коштів не може бути більшою за суму податкового обов'язку.
Предметом застави може бути майно, щодо якого може бути встановлена застава за цивільним законодавством України, якщо інше не встановлено цією статтею. Предметом застави за договором між податковим органом та заставником не може бути предмет застави за іншим договором.
Необхідно також враховувати, що до правовідносин, що виникають під час встановлення застави як спосіб забезпечення виконання обов'язків зі сплати податків і зборів, застосовуються положення цивільного законодавства, якщо інше не передбачено законодавством про податки та збори.
2.Порука. Відповідно до п. 1 ст. 74 ПК України податковий обов'язок у разі зміни строків його виконання може бути забезпечений порукою.
Порука у податкових правовідносинах - це обов'язок поручителя перед податковими органами виконати у повному обсязі обов'язок платника податків зі сплати податків, якщо останній не сплатить у встановлений строк належні суми податку та відповідних пені.
Порука оформляється відповідно доцивільним законодавством України договором між податковим органом та поручителем. У разі невиконання платником податків свого податкового обов'язку, забезпеченого договором поруки, податковий орган набуває можливості отримати належні податки не з платника податків, а з його поручителя, який, як передбачається, має стійкіше фінансове становище. Тим самим невиконання платником податків своїх зобов'язань перед державою тягне за собою і відповідальність його поручителя. При цьому примусове стягнення з поручителя суми податкової недоїмки та нарахованих пені можливе для податкових органів лише в судовому порядку.
Поручителем може бути як фізична, і юридична особа. У межах одного податкового зобов'язання можуть виступати кілька поручителів, які відповідають за боргами платника податків солідарно, якщо інше не передбачено договором поруки.
При виконанні поручителем своїх обов'язків за договором податкової поруки він набуває права регресної вимоги від платника податків сплачених їм сум, а також відсотків за цими сумами та відшкодування збитків, що виникли у зв'язку з виконанням податкового обов'язку платника податків.
Гарантією дотримання прав поручителя у податкових відносинах є обов'язок податкових органів надати на вимогу поручителя документи, що підтверджують факт невиконання платником податків податкового обов'язку, а також суму недоїмки, що виникла.
На відміну від цивільних правовідносин у податкових відносинах поручитель зобов'язується виконати податковий обов'язок платника податків у повному обсязі, а не в частині. Якщо поручитель сам порушує терміни виконання податкового обов'язку, то пеня, що нараховується на суму заборгованості, також підлягатиме оплатіпоручителем.
Податкове право України / За ред. Ю.А. Крихіною. М: НОРМА, 2004. С. 296.
3.Пеня. Пеня - це встановлена ПК України грошова сума, яку платник податків повинен виплатити у разі сплати належних сум податків або зборів, у тому числі податків, що сплачуються у зв'язку із переміщенням товарів через митний кордон.
Головним правилом сплати пені є те, що сума пені сплачується незалежно від суми податку або збору, що належить до сплати, а також незалежно від застосування інших заходів для забезпечення виконання обов'язку зі сплати податку або збору та заходів відповідальності за порушення законодавства про податки та збори (п. 2 ст.75 НК РФ).
Сплата пені може бути здійснена платником податків двома способами:
- одночасно зі сплатою суми основного боргу (податкової недоїмки);
- після сплати повної суми належних податків.
За недостатності коштів на рахунку платника податків у пріоритетному порядку погашається податкова недоїмка.
Нарахування пені провадиться за кожен календарний день прострочення виконання обов'язку зі сплати податку або збору, починаючи з наступного за встановленим законодавством про податки та збори дня сплати податку або збору. Нарахування пені здійснюється у відсотках (1/300 ставки рефінансування Центрального банку України надінь нарахування пені) від несплаченої суми податку чи збору.
Виняток становлять суми недоїмки, яку платник податків не міг погасити через те, що за рішенням податкового органу було накладено арешт на майно платника податків або за рішенням суду було вжито забезпечувальних заходів у вигляді призупинення операцій за рахунками платника податків у банку, накладення арешту на кошти або на кошти майноплатника податків. На цю недоїмку нарахування пені не провадиться.
Стягнення пені може здійснюватися як у добровільному, і у примусовому порядку. У примусовому порядку пені може бути стягнуто з допомогою коштів платника податків на рахунках банку, і навіть з допомогою іншого майна платника податків у порядку, передбаченому ст. ст. 46 – 48 НК РФ.
4.Призупинення операцій по рахунках у банках організацій та індивідуальних підприємців. Призупинення операцій із рахунках платника податків - це тимчасове припинення обслуговуючим банком всіх видаткових операцій з цього рахунку незалежно від величини залишку коштів та його пропорційності сумі податкової недоїмки.
Зупинення операцій із рахунках у банках організацій та індивідуальних підприємців, зазвичай, застосовується задля забезпечення виконання пені і належить до процесуальним способам забезпечення виконання рішення податкового органу про стягнення податку.
Призупинення операцій по рахунках у банках організацій та індивідуальних підприємців відбувається у таких випадках:
а) якщо платник податків-організація не виконав у встановлені терміни вимогу податкового органу про сплату належних податків;
б) якщо платник податків-організація чи платник податків - індивідуальний підприємець не подав до податкового органу податкову декларацію протягом двох тижнів після закінчення встановленого строку;
в) при відмові платника податків-організації або платника податків - індивідуального підприємця подати податкові декларації до податкового органу.
Податкове право України / За ред. Ю.А. Крихіною. М: НОРМА, 2004. С. 298.
Відповідно до п. 2 ст. 76 ПК Україна рішення про зупинення рахунку може бутиприйнято лише керівником (його заступником) податкового органу. Ухвалення такого рішення є винятковою компетенцією того податкового органу, який направив платнику податків вимогу про сплату податку. Винесене рішення про застосування міри забезпечення податкового обов'язку, що розглядається, направляється податковим органом банку з одночасним повідомленням платника податків про подібне рішення.
Рішення про зупинення операцій платника податків-організації за його рахунками у банку передається податковим органом до банку на паперовому носії чи електронному вигляді.
Рішення про зупинення операцій за рахунком платника податків скасовується податковим органом протягом одного дня з моменту подання платником податків документів, що підтверджують повне виконання податкового обов'язку або подання податкової декларації.
5.Арешт майна. Арештом майна як спосіб забезпечення виконання рішення про стягнення податку, пені та штрафів визнається дія податкового чи митного органу з санкції прокурора щодо обмеження права власності платника податків-організації щодо його майна (п. 1 ст. 77 ПК РФ).
Арешт майна - це обмеження права власності платника податків-організації щодо належного йому майна.
Арешт майна застосовується щодо платників податків, які не виконують у встановлені строки обов'язки щодо сплати податків та зборів. Обов'язковою умовою застосування цього заходу забезпечення рішення податкового органу є наявність у податкових чи митних органів достатніх підстав вважати, що недобросовісний платник податків вживе заходів до приховання майна чи приховуватиметься сам.
Арешт майна провадиться у двох видах.
Повний арештмайна являє собою обмеження прав власника щодо розпорядження заарештованим майном, при цьому володіти та користуватися цим майном платник податків може лише з дозволу та під контролем податкового чи митного органу.
Частковий арешт майна - це таке обмеження права власності платника податків, при якому володіння, користування та розпорядження майном допускаються з дозволу та під контролем податкового чи митного органу. Недотримання порядку володіння, користування та розпорядження заарештованим майном утворює склад податкового правопорушення та тягне застосування до винного відповідних санкцій.
Податковим законодавством встановлено обмеження щодо обсягу заарештованого майна. Арешту підлягає лише те майно, яке необхідне і достатньо для виконання податкового обов'язку.
Рішення про арешт майна приймається у формі ухвали керівником (його заступником) податкового або митного органу. Скасувати це рішення має право той самий податковий чи митний орган, який його виніс. Підставою скасування арешту майна виступає припинення обов'язки платника податків зі сплати податків. Постанова про накладення арешту на майно може бути скасована вищим податковим чи митним органом, а також судом. Режим арешту майна припиняє дію внаслідок примусового виконання податкового обов'язку шляхом реалізації цього заарештованого майна.
Приклад. Пені.
На думку платника податків, йому неправомірно за наслідками податкової перевірки нараховано пені за несплату податків за загальною системою оподаткування, оскільки він помилково керувався отриманим за своєю заявою повідомленням ІФНС про можливістьзастосування УСН.
Як зазначив суд, позиція платника податків не відповідає законодавству. Зважаючи на незаконне застосування платником податків спрощеної системи оподаткування з порушенням вимог, передбачених ст. 346.13 НК РФ, отримання повідомлення ІФНС про можливість застосування спрощеної системи оподаткування не тягне за собою неможливість нарахування пені на суми не сплачених за загальною системою оподаткування податків.
Приклад. Арешт майна.
На думку платника податків, податковий орган немає права накладати арешт на майно платника податків, якщо воно перебуває у заставі в третя особа.
Як зазначив суд, задовольняючи вимогу платника податків, оскільки в силу норм ЦК Україна заставоутримувач має переважне право на задоволення своїх вимог із вартості закладеного майна, то застосування арешту податковим органом не зможе забезпечити виконання обов'язку платником податків за рахунок предмета застави, навіть якщо заставоутримувач на дату арешту пред'являв свої вимоги.
Забезпечувальні заходи, що вживаються у порядку ст. 101 НК РФ.
На думку платника податків, у разі застосування податковим органом забезпечувального заходу у вигляді призупинення операцій за рахунками на підставі п. 10 ст. 101 ПК України необхідно виходити із загального правила, закріпленого у п. 2 ст. 76 НК РФ, у тому, що ці заходи вживаються лише після направлення платнику податків вимоги про сплату податку та набрання чинності рішенням про його стягнення.
Як зазначив суд, визнаючи позицію платника податків неправомірною, положення п. 2 ст. 76 ПК Україна не підлягає застосуванню при реалізації податковим органом права на зупинення операцій по рахунках у банку на підставі п. 10 ст. 101 НК Україна.
Глава 8.ПОДАТКОВА ОБОВ'ЯЗОК І ЇЇ ВИКОНАННЯ