Амортизаційна премія різниця тимчасова чи постійна, Економіка та Життя
Застосування амортизаційної премії призводить до утворення різниць між бухгалтерським та податковим обліком та, відповідно, до необхідності застосування ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій». Як слід кваліфікувати виникаючі різниці для цілей цього ПБО? Спробуємо розібратися.
Нагадаємо, що згідно з п. 4 ПБО 18/02 під постійними різницями розуміються, зокрема, витрати, що враховуються при визначенні податкової бази з податку на прибуток звітного періоду, але не визнані з метою бухгалтерського обліку витратами як звітного, так і наступних звітних періодів. Тимчасовими різницями визнаються витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу з податку на прибуток – в іншому або в інших звітних періодах (п. 8 ПБО 18/02).
Оскільки і амортизаційна премія, і амортизаційні відрахування є частиною вартості основних засобів, що переноситься на витрати організації, виникає спокуса прирівняти ці витрати для цілей бухгалтерського і податкового обліку і, відповідно, визнати різниці, що виникають, тимчасовими. Однак, на наш погляд, це не так. Наша позиція полягає в тому, що амортизаційна премія та амортизаційні відрахування — це не одне й те саме, а в бухгалтерському обліку немає виду витрати, ідентичної амортизаційної премії.
Амортизаційна премія – це не амортизація
Амортизаційна премія та амортизаційні відрахування - це різні види витрат, для кожного з яких встановлені свої правила обліку. В обґрунтування цього твердження можна навести такі факти:
1) виходячи з п. 9 ст. 258 ПК України під амортизаційною премією розуміються витрати на капітальні вкладення в основнікошти у певному розмірі від первісної вартості, що включаються до складу витрат звітного (податкового) періоду. Як амортизацію, нараховану за період експлуатації, приймається сума щомісячних витрат, розрахованих відповідно до порядку, встановленого ст. 259, 259.1, 259.2 та 259.3 НК РФ;
2) амортизаційна премія визнається як непрямих витрат (п. 3 ст. 272 НК РФ), тоді як порядок обліку амортизаційних відрахувань визначається напрямом використання майна, що амортизується (п. 1 ст. 318 НК РФ);
3) амортизація нараховується щодо майна, включеного до конкретної амортизаційної групи. Якщо щодо об'єкта основних засобів застосована амортизаційна премія, в амортизаційну групу з метою розрахунку амортизації таке майно включається за первісною вартістю з відрахуванням суми амортизаційної премії (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Таким чином, застосування амортизаційної премії та нарахування амортизаційних відрахувань – це самостійні, відокремлені один від одного процеси податкового обліку.
Шукаємо бухгалтерський аналог
Оскільки ми дійшли висновку, що амортизаційна премія та амортизаційні відрахування — це два самостійні види податкових витрат, для цілей кваліфікації різниць, що виникають, за ПБО 18/02 залишається визначити, чи присутня в бухгалтерському обліку витрата, аналогічна амортизаційній премії.
Як ми вже зазначили вище, амортизаційна премія — частина витрат, що включаються до складу витрат звітного періоду, на капітальні вкладення в основні засоби.
Будь-яка витрата організації визнається такою у бухгалтерському обліку виключно за правилами ПБО 10/99 «Витрати організації». Відповідно до п. 3 цього ПБО вибуття активів у зв'язку з придбаннямосновних засобів витратами організації не визнається.
Тобто на відміну від податкового обліку у бухгалтерському обліку витрати на капітальні вкладення не визнаються витратами поточного періоду в жодній їхній частині. В наявності наявність постійної різниці - витрати, що враховується для цілей оподаткування, але не визнається в бухгалтерському обліку.
Про сталість різниць
Отже, застосування у податковому обліку амортизаційної премії призводить до виникнення у бухгалтерському обліку постійних різниць. Причому це будуть різниці двох видів:
1) постійна різниця у сумі амортизаційної премії. У період виникнення цієї різниці в бухобліку визнається постійний податковий актив — сума податку, що призводить до зменшення податкового платежу з податку на прибуток у звітному періоді (п. 7 ПБО 18/02);
2) різниці, зумовлені різницею сум амортизаційних відрахувань у бухгалтерському та податковому обліку. Оскільки в податковому обліку амортизаційні відрахування будуть розраховуватися виходячи з первісної вартості, зменшеної на суму амортизаційної премії (п. 9 ст. 258 НК РФ), за інших рівних умов (первісна вартість об'єкта основних засобів, спосіб та норма амортизації) щомісячна сума амортизації в податковому обліку буде менше суми «бухгалтерської» амортизації. За таких різницях у бухгалтерському обліку визнається постійне податкове зобов'язання, тобто сума податку, що призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді (п. 7 ПБО 18/02).
Пояснимо вищесказане з прикладу.
Згідно з обліковою політикою організації з метою оподаткування за основними засобами, що належать до третьої — сьомої амортизаційних груп, застосовується амортизаційна премія у розмірі 30%.
Визначимо суму амортизаційної премії:
(590 000 руб. - 90 000 руб.) Х 30% = 150 000 руб.
Вартість об'єкта з метою нарахування амортизації в податковому обліку дорівнюватиме 350 000 руб. (500 000 руб. - 150 000 руб.).
Сума щомісячних амортизаційних відрахувань складе:
- у бухгалтерському обліку - 8333 руб. (500 000 руб.: 60 міс.);
- у податковому обліку - 5833 руб. (350 000 руб.: 60 міс.).
В обліку організації будуть оформлені проводки:
Дебет 08 Кредит 60
- на суму витрат на придбання об'єкта основних засобів - 500 000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60
- на суму «вхідного» ПДВ - 90 000 руб.;
Дебет 68 Кредит 19
- на суму «вхідного» ПДВ, пред'явленого до відрахування, - 90 000 руб.;
Дебет 01 Кредит 08
- на суму первісної вартості об'єкта, введеного в експлуатацію, - 500 000 руб.;
Дебет 68 Кредит 99
- на суму постійного податкового активу, що виник через застосування в податковому обліку амортизаційної премії, - 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%);
щомісячно починаючи з травня:
Дебет 20 Кредит 02
- на суму нарахованої амортизації - 8333 руб.;
Дебет 99 Кредит 68
- на суму постійного податкового зобов'язання, що виник через перевищення суми «бухгалтерської» амортизації над «податковою», - 500 руб. [(8333 руб. - - 5833 руб.) Х 20%].