Бухгалтерський та податковий аспекти договору цесії
Поступка вимоги у цивільному законодавстві
Відповідно до ст. 128 ЦК України майнові права відносяться до майна організації і можуть вільно відчужуватися (ст. 129 ЦК України), у тому числі за договором купівлі-продажу (п. 4 ст. 454 ЦК України). Таким чином, договір цесії (якщо відступлення вимоги проводиться на возмездной основі) може розглядатися як договір купівлі-продажу майнових прав.
Відповідно до ст. 384 ЦК України право первісного кредитора переходить до нового кредитора в тому обсязі та на тих умовах, які існували на момент переходу права, якщо інше не передбачено законом чи договором. Зокрема, до нового кредитора переходять права, які забезпечують виконання зобов'язання, і навіть інші пов'язані з вимогою права, зокрема декларація про несплачені відсотки.
Кредитор, поступившийся вимогу іншій особі, зобов'язаний передати йому документи, що засвідчують право вимоги, і повідомити відомості, що мають значення для здійснення вимоги (п. 2 ст. 385 ЦК України).
Відповідно до ст. 390 ЦК України початковий кредитор, який поступився вимогою, відповідає перед новим кредитором за недійсність переданої йому вимоги, але не відповідає за невиконання цієї вимоги боржником, крім випадку, коли первісний кредитор взяв на себе поруку за боржника перед новим кредитором.
Не слід плутати цесію (відступлення вимоги) з факторингом (фінансуванням під відступлення грошової вимоги). Якщо цесія - це зміна осіб у зобов'язанні, то факторинг - продаж дебіторську заборгованість.
Розглянемо, у чому полягають відмінності факторингу від цесії. За договором факторингу одна сторона (фінансовий агент), яка є покупцем заборгованості, передає чи зобов'язується передати іншій стороні(клієнту) кошти в рахунок грошової вимоги клієнта (кредитора) до третьої особи (боржника), що випливає з надання клієнтом товарів, виконання ним робіт або надання послуг третій особі, а клієнт поступається або зобов'язується поступитися цією вимогою фінансовому агенту (ст. 824 ЦК) РФ).
Як правило, мета факторингу полягає в отриманні клієнтом грошових коштів в обмін на право вимоги, що поступається їм. Як фінансового агента можуть виступати банки та інші кредитні організації, а також інші комерційні організації, що мають спеціальну ліцензію на здійснення такого роду (ст. 825 ЦК України). Клієнтом за договором факторингу може бути будь-яка особа, хоча зазвичай у цій ролі виступають комерційні організації.
Податок на прибуток
Якщо організація-цедент визначає доходи та витрати з метою обчислення податку на прибуток за касовим методом, то відповідно до п. 2 ст. 273 ПК України дохід у неї виникне у день надходження грошей, майна чи майнових прав від цесіонарію. p align="justify"> Величина доходу, що включається до податкової бази з податку на прибуток, дорівнює сумі, отриманій від цесіонарія. Витратами цеденту у разі визнаються витрати після їх фактичної оплати з урахуванням особливостей, зазначених у п. 3 ст. 273 НК РФ.
Організації, що застосовують метод нарахування, при здійсненні операцій зі відступлення та переуступки права вимоги визначають податкову базу з податку на прибуток з урахуванням положень ст. 279 НК РФ.
Такі організації визнають прибуток від реалізації відповідно до п. 3 ст. 271 ПК України та п. 1 ст. 39 НК РФ, тобто у день переходу права власності на відвантажені товари, виконані роботи чи надані послуги. Найчастіше право власності переходить до покупця у момент відвантаження товарів(Передання робіт, послуг).
Як правило, сума, яку цедент отримує від цесіонарія при відступленні права вимоги, менша від суми доходу, відображеної в податковому обліку цеденту, тобто право вимоги продається зі збитком для цедента. Такий збиток визнається витратою цеденту та зменшує податкову базу. Проте порядок визначення податкової бази залежить від цього, коли цедент поступився правом вимоги цессионарию -- до чи після настання терміну платежу за договором реалізації товарів (робіт, послуг).
Слід звернути увагу, що положення ст. 279 НК РФ, що регламентують визначення податкової бази при відступленні права вимоги, стосуються лише тих організацій-цедентів, які є продавцями товарів (робіт, послуг). На інші організації, наприклад, на кредиторів за борговими зобов'язаннями, ці положення ст. 279 ПК Україна не поширюються1. Збиток при відступленні права вимоги до настання строку платежу за договором реалізації
Відповідно до п. 1 ст. 279 ПК України якщо організація-цедент поступається цесіонарію правом вимоги боргу до свого дебітора до настання строку платежу, передбаченого договором реалізації товарів (робіт, послуг), то збиток цеденту за такою угодою визнається з метою оподаткування при виконанні однієї умови.
Сума збитку з метою оподаткування не може перевищувати суму відсотків, яку цедент заплатив би, якби взяв позику, рівну доходу від відступлення права вимоги. При цьому сума відсотків розраховується з урахуванням вимог ст. 269 НК РФ, згідно з якою розмір відсотків не повинен відхилятися більш ніж на 20 відсотків від середнього рівня відсотків за борговими зобов'язаннями, виданими у тому ж звітному періоді на порівнянних умовах. За відсутності боргових зобов'язань, виданих у тому жкварталі на порівняних умовах, гранична величина відсотків, що включаються до витрат, приймається рівною ставкою рефінансування ЦБ РФ, збільшеною в 1,1 рази, якщо дохід від поступки права вимоги отримано в рублях, та 15 відсоткам, якщо дохід отримано в іноземній валюті. Оскільки у Податковому кодексі не пояснюється, що розуміється під порівнянними умовами, то практично найчастіше застосовують норматив, прив'язаний до облікової ставці ЦБ РФ2.
Розрахунок відсотків повинен проводитись за період від дати поступки до дати припинення права вимоги. Однак у цій фразі п. 1 ст. 279 ПК України міститься неясність, що при виконанні такого розрахунку викликає певні труднощі. Незрозуміло, що мають на увазі під датою припинення права вимоги: якщо -- припинення права вимоги цессионария до боржнику (тобто якщо боржник погасив борг чи цессионарий переуступив право вимоги боргу третій особі), цедент неспроможна (і зобов'язаний) знати звідси , оскільки це не пов'язано з відносинами цедента і цессионария за договором цессии; якщо ж законодавець мав на увазі припинення права вимоги цедента до боржника, то очевидно, що цедент втрачає право вимоги в момент відступлення цього права цесіонарію, тобто в даному випадку не може бути ніякого терміну.
Проте розглянемо з прикладу цей варіант. Приклад 1
192148, Санкт-Петербург, пр. Єлізарова, д. 38А, офіс 330