Часткове відрахування ПДВ механізм заповнення книги покупок та податкові ризики
Є. І. Голубєва, старший юрисконсульт «ФБК Право»
Часткове відрахування компанії досить часто використовують, щоб уникнути камеральних податкових перевірок у ситуації, коли ПДВ у податковому періоді пропонується заявити до відшкодування. Більш вигідно для компанії таке відрахування розбити на частини. Однак при заяві відрахування частинами по одному рахунку-фактурі можуть виникнути питання щодо заповнення книги покупок. Розглянемо механізм наповнення, а також вкажемо на можливі податкові ризики.
Як відомо, відрахуванням підлягають суми ПДВ, пред'явлені платнику податків при придбанні товарів на території України або сплачені при ввезенні товарів на територію РФ, у разі використання цих товарів для здійснення операцій, оподатковуваних ПДВ (перепродаж товарів відноситься до таких операцій) після прийняття їх на облік на на підставі рахунків-фактур (п. 2 ст. 171 та п. 1 ст. 172 Податкового кодексу РФ).
Податкове законодавство при цьому не забороняє приймати ПДВ до відрахування частинами.
Як же необхідно в такій ситуації заповнити книгу покупок?
Підпунктом «т» п. 6 Правил заповнення книги покупок передбачено, що у графі 15 книги покупок зазначається вартість товарів (робіт, послуг), майнових прав, зазначена у графі 9 за рядком «Усього до оплати» рахунки-фактури, а у разі перерахування суми оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав - перерахована сума оплати, часткової оплати за рахунком-фактурою, включаючи податок на додану вартість.
Таким чином, до графи 15 книги покупок переносяться дані з графи 9 за рядком «Усього до оплати» рахунка-фактури.
Будь-яких винятків для випадківчасткової заяви про відрахування ПДВ при заповненні графи 15 книги покупок Правилами заповнення книги покупок не передбачено.
Таким чином, слідуючи буквальному прочитанню наведеного підп. "т" п. 6 Правил заповнення книги покупок, при частковій заяві відрахування у графі 15 книги покупок слід відобразити всю вартість товарів (робіт, послуг), яка зазначена у відповідному рахунку-фактурі у графі 9 за рядком "Усього до оплати".
Платнику податків, який відбив вартість товару лише в частині заявленого до відрахування ПДВ, треба бути готовим до певних податкових ризиків. Оцінимо їх щодо негативності для платника податків.
Оцінка ризику відмови податковими органами у вирахуванні ПДВ
Оцінка ризику притягнення до відповідальності за ст. 120 ПК України за порушення правил заповнення книги покупок
Статтею 120 ПК України встановлено відповідальність за грубе порушення правил обліку доходів та (або) витрат та (або) об'єктів оподаткування. Під таким порушенням для цілей цієї статті розуміється відсутність первинних документів або відсутність рахунків-фактур або регістрів бухгалтерського обліку або податкового обліку, систематичне (двічі і більше протягом календарного року) несвоєчасне або неправильне відображення на рахунках бухгалтерського обліку, у регістрах податкового обліку та звітності господарських операцій, коштів, матеріальних цінностей, нематеріальних активів та фінансових вкладень.
Книга покупок, що застосовується при розрахунках з ПДВ, у числі документів, зазначених у ст. 120 НК РФ, не згадується.
Розглянемо, чи можна віднести книгу покупок до регістрів податкового обліку.
Поняття «регістр податкового обліку» зустрічається у розділі 23 «Податок з доходів фізичних осіб» НК РФ. Так, відповідно до п. 1 ст. 230 Кодексуподаткові агенти ведуть облік доходів, отриманих від них фізичними особами у податковому періоді, наданих фізичним особам податкових відрахувань, обчислених та утриманих податків у регістрах податкового обліку.
Також поняття «регістр податкового обліку» розкривається у розділі 25 «Податок з прибутку організацій» НК РФ. Відповідно до ст. 313 Кодексу, якщо у регістрах бухгалтерського обліку міститься недостатньо інформації визначення податкової бази, платник податків вправі самостійно доповнювати застосовувані регістри бухгалтерського обліку реквізитами, формуючи цим регістри податкового обліку, або вести самостійні регістри податкового обліку.
Проте з метою обчислення ПДВ обов'язок вести податкові регістри не встановлено. При цьому ні в НК РФ, ні в Постанові Уряду України № 1137 книга покупок не згадується як податковий регістр.
Таким чином, як випливає з наведеної норми, ФНП України поділяє поняття «книга покупок» та «регістр податкового обліку».
З викладеного випливає, що підстав для притягнення платника податків до відповідальності за неправильне ведення книги покупок відсутні.
Проте в цій справі суд не розглядав питання про притягнення платника податків до податкової відповідальності, а вказував на обов'язок податкового органу перевіряти книги купівлі та продажу та первинні документи.
Таким чином, ймовірність притягнення платника податків до відповідальності за ст. 120 ПК України за неправильне заповнення графи 15 у книзі покупок оцінюється нижче середнього рівня.
Оцінка ризику притягнення до відповідальності за помилки у податковій декларації
По рядку 170 Розділу 8 декларації з ПДВ зазначаються дані книги покупок, відображені у графі 15. Відповідно, у разі заповненняграфи 15 книги покупок у частині заявленого відрахування у рядку 170 декларації платника податків буде відображено вартість товарів (робіт, послуг) лише в частині.
Водночас у Розділі 9 у рядку 160 декларації контрагента вартість товарів (робіт, послуг) має бути відображена повністю, оскільки часткова сплата ПДВ законодавством не передбачена.
Таким чином, податковий орган у цьому випадку при зіставленні даних декларації платника податків та декларації контрагента може дійти висновку про помилку при заповненні податкової декларації.
Податковим кодексом України не передбачено окремих санкцій за помилки при заповненні податкової декларації. У статті 120 ПК України податкову декларацію не вказано.
Водночас зазначимо, що на підставі п. 3 ст. 88 НК РФ, якщо камеральною перевіркою виявлено помилки в податковій декларації (розрахунку) та (або) протиріччя між відомостями, що містяться у поданих документах, або виявлено невідповідності відомостей, поданих платником податків, відомостям, що містяться в документах, що є у податкового органу, та отримані у ході податкового контролю, про це повідомляється платнику податків з вимогою подати протягом п'яти днів необхідні пояснення або внести відповідні виправлення у встановлений строк.
Таким чином, при зіставленні даних декларації платника податків та декларації контрагента податковий орган може виявити помилки, що спричинить необхідність подання пояснень.
Отже, ще раз наголосимо, що при частковій заяві відрахування у графі 15 книги покупок слід відобразити всю вартість товарів (робіт, послуг), яка зазначена у відповідному рахунку-фактурі у графі 9 за рядком «Усього до оплати».
Якщо платник податківзаповнив графу 15 книги покупок у частині заявленого відрахування, ризики відмови у відрахуванні ПДВ, а також ризики притягнення до відповідальності за ст. 120 ПК України за неправильне оформлення книги покупок та помилки у податковій декларації невисокі.