Чи можна конвертувати не тільки тіло позики, а й відсотки по ньому
Організація (позикодавець) надала довгострокову позику на строк 3 роки під 12% річних сторонньої організації. Позичальник та позикодавець застосовують загальний режим оподаткування. Відсотки за договором позики нараховуються щомісяця, згідно з умовами договору вони підлягають сплаті одночасно із поверненням суми позики після закінчення договору.
За 8 місяців до закінчення терміну за договором позики керівництвом організації прийнято рішення конвертувати позику у статутний капітал позичальника та стати співвласником компанії. Статутний капітал позичальника – 10 000 руб. 100% частки належить одній юридичній особі. Передбачається збільшити суму статутного капіталу до 11 905 руб., Де 10 000 руб. (84%) належатиме першому власнику, а частка у розмірі 1905 руб. (16%) належатиме організації-позикодавцю, при цьому тіло позики (600 000 тис. руб.) Передбачається трансформувати в додатковий капітал.
Чи можна конвертувати як тіло позики, а й відсотки у ньому? Чи є різниця "трансформації" суми позики та (або) відсотків по ній у додатковий чи статутний капітал? Які податкові наслідки конвертації позики у внесок суспільства у позикодавця та позичальника?
При підготовці відповіді ми виходили з припущення, що позичальник, позикодавець та єдиний учасник позичальника не є взаємозалежними особами, а єдиний учасник позичальника прийняв рішення про збільшення статутного капіталу ТОВ, прийняття позикодавця у суспільство та внесення їм вкладу.
З цього питання ми дотримуємося наступної позиции:
Грошові вимоги позикодавця за договором позики, включаючи суму нарахованих відсотків, можуть бути зараховані в рахунок його внеску до статутного капіталу товаристваобмеженою відповідальністю. При цьому збільшення додаткового капіталу відбувається за рахунок різниці між вартістю вкладу та номінальною вартістю частки у статутному капіталі, яку купує позикодавець.
Для позикодавця та позичальника внесення такого вкладу до статутного капіталу не призведе до виникнення прибутку чи збитків з метою оподаткування.
Однак щодо суми нарахованих відсотків за користування позиковими коштами, які зараховуються у вартість вкладу до статутного капіталу, існує позиція контролюючих органів відповідно до якої такі відсотки є сумою кредиторської заборгованості, списаною у зв'язку з прощенням боргу, і тому вони повинні бути включені до колишнього позичальника у складі позареалізаційних доходів при оподаткуванні прибутку. Така позиція є спірною, проте правозастосовна практика з цього питання ще не сформувалася.
Обґрунтування позиції:
1. Цивільно-правове регулювання
Оплата часткою у статутному капіталі товариства може здійснюватися грошима, цінними паперами, іншими речами або майновими правами або іншими правами, що мають грошову оцінку (п. 1 ст. 15 Закону про ТОВ).
Відповідно до п. 2 ст. 19 Закону про ТОВ загальні збори учасників товариства вправі ухвалити рішення про збільшення статутного капіталу на підставі заяви третьої особи про прийняття її до товариства та внесення вкладу до статутного капіталу, якщо такий спосіб збільшення статутного капіталу не заборонено статутом товариства. Одночасно з таким рішенням загальні збори учасників мають ухвалити рішення про прийняття третьої особи до товариства, про внесення до статуту ТОВ змін у зв'язку із збільшенням статутного капіталу товариства, про визначення номінальної вартості та розміру частки третьої особи, а також прозміні розмірів часток учасників товариства. Зазначені рішення мають бути ухвалені всіма учасниками товариства одноголосно.
Якщо у суспільстві є єдиний учасник, рішення з усіх питань, що належать до компетенції загальних зборів учасників, приймаються їм одноосібно та оформлюються письмово (ст. 39 Закону про ТОВ).
Пункт 2 ст. 90 ЦК України передбачає, що оплата статутного капіталу ТОВ за його збільшення допускається шляхом зарахування вимог до товариства у випадках, передбачених законом про товариства з обмеженою відповідальністю.
Відповідно до п. 4 ст. 19 Закону про ТОВ за рішенням загальних зборів учасників товариства, прийнятим усіма учасниками одноголосно, треті особи в рахунок внесення ними вкладів при оплаті часток у статутному капіталі у зв'язку з його збільшенням мають право зарахувати грошові вимоги до товариства.
Оскільки закон ніяк не обмежує склад грошових вимог, які можуть бути зараховані в рахунок внесення вкладів зі збільшенням статутного капіталу, під такими вимогами, на наш погляд, можуть розумітися вимоги щодо будь-яких грошових зобов'язань.
Відповідно до п. 1 ст. 807 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальнику) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцю таку ж суму грошей (суму позики) або рівну кількість інших отриманих ним речей того ж самого роду та якості. Якщо інше не передбачено законом або договором позики, позикодавець має право на отримання із позичальника відсотків на суму позики у розмірах та у порядку, визначених договором. За відсутності іншої угоди відсотки виплачуються щомісяця досі повернення суми позики (п.п. 1, 2 ст. 809 ДК РФ).
Таким чином, у рамках відносинза договором грошової процентної позики грошовою вимогою є вимога позикодавця про повернення суми позики та сплату відсотків за ним за період користування позиковими коштами.
З п. 4 ст. 19 Закону про ТОВ не випливає, що в рахунок оплати частки у статутному капіталі ТОВ, що набуває третя особа у зв'язку зі збільшенням статутного капіталу, не може бути зарахована сума відсотків за договором позики, позикодавцем за якою є така третя особа, нарахованих до моменту зазначеного заліку . Так само ця норма не вказує, що заліку підлягають лише грошові вимоги щодо зобов'язань, термін виконання яких вже настав.
Таким чином, на наш погляд, як "тіло позики", так і нараховані відсотки по ньому можуть бути зараховані в рахунок внесення вкладу до статутного капіталу товариства третьою особою (позикодавцем), у тому числі до моменту закінчення терміну, на який надавалася позика.
Іншими словами, будь-якого спеціального порядку "трансформації" суми позики та (або) відсотків за ним у додатковий капітал законодавство не передбачає. Водночас у цьому випадку справді відбудеться збільшення додаткового капіталу за рахунок різниці між сумою позики та відсотків за ним та номінальною вартістю частки у статутному капіталі товариства-позичальника, яку придбає третя особа (позикодавець).
2. Оподаткування
Відповідно до пп. 3 п. 1 ст. 251 ПК України доходи у вигляді майна, майнових прав або немайнових прав, що мають грошову оцінку, які отримані у вигляді внесків (вкладів) до статутного (складеного) капіталу (фонду) організації (включаючи дохід у вигляді перевищення ціни розміщення акцій (часток) над їх номінальною вартістю (початковим розміром), що не враховуються при визначенні податкової бази з податкуна прибуток організацій.
Таким чином, на нашу думку, у зв'язку із заліком суми позики та відсотків по ній у рахунок вкладу у статутний капітал при його збільшенні в організації-позичальника не виникає податкової бази з податку на прибуток.
Тим часом, як випливає із п. 4 ст. 19 Закону про ТОВ, залік грошової вимоги кредитора в рахунок внесення вкладу до статутного капіталу товариства-боржника тягне за собою придбання кредитором частки у статутному капіталі товариства (сукупності майнових та немайнових прав учасника щодо товариства), а отже, безоплатного припинення грошової вимоги в цій ситуації не відбувається. Тому такий залік не є прощенням боргу.
Однак судова практика щодо оподаткування у товариства-позичальника, статутний капітал якого збільшується за рахунок внесення вкладу позикодавцем, відсотків за договором позики, які зараховуються в рахунок такого вкладу, на даний час ще не сформувалася. Тому, якщо суспільство не включить суму таких відсотків до складу позареалізаційних доходів, що враховуються при оподаткуванні прибутку (п. 18 ст. 250 НК РФ), воно, ймовірно, вимушене відстоюватиме свою позицію в суді.
Відповідно до пп. 2 п. 1 ст. 277 ПК України у платника податків - учасника товариства не виникає прибутку (збитку) при передачі майна (майнових прав) як оплата розміщених часток. При цьому вартість часток, що купуються для цілей глави 25 ПК, Україна визнається рівною вартістю (залишкової вартості) внесеного майна (майнових прав, немайнових прав, що мають грошову оцінку), що визначається за даними податкового обліку на дату переходу права власності на вказане майно (майнові права), з урахуванням додаткових витрат, які для цілей оподаткування визнаються усторони, що передає, при такому внесенні.
Таким чином, для позикодавця залік його грошових вимог у рахунок внесення вкладу до статутного капіталу позичальника не спричинить виникнення прибутку чи збитку з метою оподаткування.
Експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Єрін Павло, Горностаєв В'ячеслав