Дебет-Кредит №07
Учасниками ТОВ є кілька осіб. Чи може одна фізична особа (учасник) подарувати іншій особі (далекий родич, який не є учасником товариства) корпоративні права (частка у статутному фонді ТОВ)? Який порядок оподаткування такої операції обдарований?
Правомірність дарування корпоративних прав
Відповідно до ГК, під корпоративними правами маються на увазі права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочність на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно із законом, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (п. 1 ст. 167) 1 .
Отже, можна дійти невтішного висновку, що корпоративні права виступають об'єктом права власності.
ЦК передбачено, що за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати у майбутньому другій стороні (обдарованому) безоплатне майно (подарунок) у власність. Предметом договору дарування, зокрема, можуть бути цінні папери, майнові права, якими дарувальник володіє або можуть виникнути в нього в майбутньому.
Таким чином, виходячи виключно з а) загальних правових норм ЦК та враховуючи б) наявність доброї волі інших учасників ТОВ, можна припустити, що одна особа може подарувати своєму родичу корпоративні права (частку у статутному фонді ТОВ).
Однак для остаточного завершення такої «подарункової» операції необхідно ще зареєструвати внесення змін та доповнень до установчих документів ТОВ.
Як випливає із Закону про держреєстрацію, «у разі внесення змін до установчихдокументи, пов'язані зі зміною складу засновників (учасників) юридичної особи. додатково подається. нотаріально засвідчений документ про передачу права засновника (учасника) іншій особі. »(п. 3 ст. 29).
Тому для практичного завершення операції з дарування корпоративних прав, крім дотримання двох наведених вище умов, необхідно буде також в) переконати нотаріуса в законності нотаріального посвідчення договору про дарування корпоративних прав та г) переконати співробітників органів держреєстрації в обґрунтованості внесення змін та доповнень до установчих документів на підставі нотаріально засвідчених договорів про дарування корпоративних прав.
Крім цього, непрямим підтвердженням того, що одна особа може подарувати іншій фізичній особі корпоративні права (частку у статутному фонді ТОВ) є положення Закону про доходи, де неодноразово повторюються фрази: «Якщо платник податків дарує інвестиційний актив 2 . » та «Інвестиційний актив, подарований платнику податків. ».
Оподаткування операції
Під час здійснення операцій з інвестиційними активами оподаткуванню підлягає інвестиційний прибуток (див. пп. 4.2.13 Закону про доходи).
Безпосередньо інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, одержаним платником податків від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи із суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу (пп. 9.6.2 Закону про доходи).
Законом про доходи зумовлено, що інвестиційний актив, подарований платнику податків або успадкований платником податків, вважається придбаним за нульовою вартістю.
Таким чином, можна було б однозначно стверджувати, що оподатковувати вартість подарованихкорпоративних прав слід над момент їх отримання, а момент їх продажу 3 .
Однак органи ДПС, поза всякими сумнівами, не погодяться з такою точкою зору. Їхні аргументи можуть бути такими: по-перше, навіщо чекати. 19 років, коли громадянин захоче продати свої корпоративні права і тоді, можливо, виникне оподатковуваний дохід; по-друге, громадянин через таке дарування вже отримав реальний дохід.
З'ясуємо, які ж юридичні аргументи органи ДПС можуть висунути, щоб довести необхідність оподатковувати вартість подарованих корпоративних прав.
Як випливає із ст. 13 Закону про доходи, що регулює питання оподаткування спадщини, корпоративне право при його отриманні далеким родичем (родичем, який не є членом сім'ї першого ступеня спорідненості) оподатковується за ставкою 13% (пп. 13.2.2 Закону про доходи).
Використовуючи наведений вище аргумент, органи ДПС можуть досить переконливо доводити, що вартість корпоративних прав, подарованих однією особою іншому, стягується податку з доходів фізичних осіб.
Обдарована особа може висловити єдине логічне заперечення. У Законі про доходи йдеться, що «інвестиційний актив, подарований платнику податків або успадкований платником податків, вважається придбаним за нульовою вартістю». Тому якщо органи ДПС реалізують наведену вище думку на практиці, така особа у разі майбутнього продажу корпоративних прав сплатить податок із доходів фізичних осіб двічі, що заборонено чинним законодавством.
Отже, можна однозначно стверджувати: існує правова колізія, у зв'язку з чим власники корпоративних прав до моменту отримання від КМУ 4 чи іншого органу державної влади чіткої відповіді з цього питання натраплятимуть на точку.зору органів ДПС про те, що у даному конкретному випадку було порушено вимоги чинного законодавства України.
Альтернатива
Для повноти з'ясуємо, як у найбезпечнішій формі з погляду оподаткування та відсутності перешкод провести операцію з дарування корпоративних прав.
Так, ЦК та Законом про госптовариства передбачено, що власники корпоративних прав можуть:
1) вийти з-поміж учасників ТОВ;
3) передати частку у порядку спадкування спадкоємцю.
Перший і третій випадки не розглядатимемо, оскільки їх реалізація не призведе до бажаного результату.
Що ж до продажу корпоративних прав, то зазначимо таке.
Законом про госптовариства було передбачено, що учасник ТОВ може за згодою інших учасників поступитися своєю часткою (її частина) одному або декільком учасникам цього ж товариства, а якщо інше не передбачено установчими документами, то і третім особам. Учасники ТОВ мають переважне право придбання частки (її частини) учасника, який поступився її, пропорційно до їхніх часток у статутному фонді товариства.
При передачі частки (її частини) третій особі відбувається одночасний перехід до цієї особи всіх прав та обов'язків, що належали учаснику, який поступився цією частиною повністю або частково.
Тобто в Законі про госптовариства головним чином було зазначено, що:
а) учасники товариства мають переважне право придбання частки (її частини) учасника, який поступився її, пропорційно до їхніх часток у статутному фонді (капіталі) товариства або в іншому узгодженому між ними розмірі;
б) учасник товариства з обмеженою відповідальністю може за згодою інших учасників поступитися своєю часткою (її частина) одному або декільком учасникам або третім особам, якщо інше непередбачено установчими документами;
в) передача частки (її частини) третім особам можлива лише після повного внесення вкладу учасником.
Згідно з вимогами ЦК, корпоративні права купуються за ціною та на інших умовах, на яких частка (її частина) пропонувалася для продажу третім особам. Якщо учасники товариства не скористаються своїм переважним правом протягом місяця з дня повідомлення про намір учасника продати частку (її частину) або протягом іншого строку, встановленого статутом товариства або домовленістю між його учасниками, частка (її частина) учасника може бути відчужена третій особі ( ч. 2 ст.147).
Таким чином, можна дійти однозначного висновку: найбільш прийнятним шляхом для передачі корпоративних прав від однієї особи до іншої (родича) є договір купівлі-продажу, оскільки тоді необхідно лише порозумітися з іншими учасниками суспільства. Натомість, на відміну від договору дарування, не потрібно буде переконувати нотаріуса в законності нотаріального посвідчення договору про дарування корпоративних прав, а працівників органів держреєстрації — в обґрунтованості внесення змін та доповнень до установчих документів ТОВ на підставі нотаріально засвідчених договорів про дарування корпоративних прав.
Щоправда, передача корпоративних прав від однієї особи до її родича через договір купівлі-продажу (особливо якщо фактично не буде жодного руху грошових коштів між цими особами) містить елементи удаваної угоди. Але що залишається робити громадянам за умови, коли а) цивільно-правові аспекти передачі корпоративних прав від однієї особи до іншої через договір дарування не врегульовані досить добре; б) колізія податкового законодавства, що регулює питання оподаткування операцій з корпоративнимиправами, може призвести до подвійного оподаткування всієї вартості подарованих корпоративних прав: у момент їх отримання та в момент їхнього подальшого продажу 5 .
1 У п. 1.8 Закону про прибуток наведено фактично аналогічне визначення корпоративних прав. Хоча й зазначається, що визначення правових термінів надано у розумінні цього Закону.
2 У розумінні Закону про доходи під терміном «інвестиційний актив» маються на увазі також і корпоративні права.
3 Термін «продаж» слід розуміти у значенні, викладеному у пп. 9.6.2 Закону про доходи.
5 Щоб уникнути ознак удаваного правочину, необхідно документально підтвердити факт передачі коштів (наприклад, у договорі купівлі-продажу корпоративних прав записати, що кошти були сплачені у момент підписання такого договору).
Володимир БОРОВЕЦЬ, ЮФ «Боровець, Єсипов та партнери»