Договір цесії які податкові наслідки виникають при - продажу боргу

Цивільний кодекс дозволяє будь-якій компанії, яка має дебіторську заборгованість, передати право на її стягнення третім особам. У разі фінансової нестабільності і неплатежів цим правом користується дедалі більше компаній. Бухгалтери ж у таких випадках хвилюють податкові наслідки продажу боргу.

Ввідна інформація

Якщо підходити до операції з продажу дебіторської заборгованості глобально, то ми виявимо, що в ній беруть участь три сторони — боржник (тобто фірма, борг якої продається), кредитор (продавець заборгованості) і новий кредитор (або покупець заборгованості). Очевидно, що податкові наслідки цесії для кожної із цих трьох сторін будуть різними. Крім того, в деяких випадках правила оподаткування залежатимуть ще й від того, яка саме заборгованість продається — за договором позики або з договору на реалізацію товарів, робіт, послуг, що випливає. Обговоривши загальні моменти, перейдемо до конкретики та почнемо з найпростішого — з боржника.

Податки у боржника

Для боржника немає значення, який саме борг перед кредитором (що з реалізації чи з позики). У разі передача кредитором права вимоги цього боргу іншій особі не зобов'язує боржника відновлювати ПДВ (якщо він пред'являвся). Адже перелік підстав для відновлення податку закритий і такого пункту, як укладання договору цесії, у ньому немає (п. 3 ст. 170 НК РФ). Зауважимо, що з поступки права вимоги за договором позики питання з ПДВ взагалі виникає, т.к. операція з надання позики ПДВ не оподатковується, отже, податку боржнику не пред'являється і до відрахування не приймається (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Подібна картина і з податком на прибуток.Передача новому кредитору права вимоги щодо оплати майна, придбаного боржником, жодних наслідків не тягне. Адже за методі нарахування витрати враховуються з метою оподаткування поза зв'язки України з реальною оплатою (ст. 253, ст. 272 НК РФ). А сума позики при її поверненні взагалі у витратах не враховується (п. 12 ст. 270 НК РФ). І це правило не залежить від того, кому повертається позика: первісного кредитора, або нового, який отримав таке право вимогу за договором цесії.

А от якщо боржник застосовує касовий метод при оподаткуванні прибутку або перебуває на УСН, то придбані товари (роботи, послуги), право вимоги щодо оплати яких поступлено, будуть вважатися оплаченими в момент погашення заборгованості новому кредитору (п. 3 ст. 273 НК РФ, п. 2 ст.346.17 НК РФ).

Продавець боргу. ПДВ

Тепер подивимося, як укладання договору цесії позначиться на податковому обліку у компанії — початкового кредитора. Якщо він поступається правом вимоги за договором позики, то ситуація вкрай проста. Тут з прямої вказівки в НК Україна податку додану вартість не нараховується (пп. 15, 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Якщо ж він продає борг, що утворився в результаті постачання товарів (робіт, послуг), то теорії виникає база з ПДВ. Справа в тому, що передача майнових прав - це окремий об'єкт оподаткування ПДВ (пп. 1 п. 1 ст. 146 ПК РФ). А право вимоги боргу таки є майновим правом. Податкову базу у разі необхідно визначати за правилами пункту 1 статті 155 НК РФ. Там говориться, що база, що оподатковується, — це перевищення суми доходу, отриманого першонаціональним кредитором, над розміром грошової вимоги, права за якою поступлені. Таким чином, на практиці первісному кредитору доведеться сплачувати податок, лише якщовін отримав від нового кредитора суму, що перевищує заборгованість.

Продавець боргу. Податок на прибуток та УСН

Як ми вже з'ясували, договір цесії ніяк не торкається факту реалізації товарів, робіт чи послуг. Тому за методу нарахування коригування податкової бази з податку прибуток цесія також не тягне. Адже на дату поступки доходи від реалізації товару (робіт, послуг) вже враховані при оподаткуванні прибутку (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Так само як враховані та витрати, пов'язані з такою реалізацією (ст. 268 НК РФ, ст. 272 НК РФ). Будь-яке коригування податкової бази по початковій угоді у зв'язку з поступкою не проводиться.

Отже, належить розібратися лише з доходом у вигляді суми, отриманої внаслідок відступлення права вимоги. Проблема в тому, що фінансовий результат цесії, як правило, негативний — право вимоги здебільшого продається з дисконтом. І законодавець зважив на цей момент, встановивши в підпункті 2.1 пункту 1 статті 268 НК РФ, що податкова база за цесією визначається за правилами, встановленими статтею 279 НК РФ. А ці правила такі: різниця між вартістю товарів (робіт, послуг), право вимоги оплати яких поступлено і сумою, отриманою від покупця боргу є збитком. А порядок обліку збитку залежить від того, коли було продано заборгованість.

Якщо борг продано до терміну платежу, то витрати включається збиток, не перевищує суму відсотків за борговому зобов'язанню, розраховану з урахуванням вимог статті 269 НК РФ. Суму відсотків можна і по-іншому — з допомогою методів, встановлених для взаємозалежних осіб розділом V.I НК РФ. У цьому випадку боргове зобов'язання приймається рівним доходу від відступлення права вимоги за період від дати поступки до дати платежу,передбаченого договором на реалізацію товарів (робіт, послуг). Метод, обраний початковим кредитором до розрахунку відсотків, необхідно закріпити в облікової політики (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Ну, а якщо заборгованість продана вже після настання терміну платежу, то збиток враховується цілком. Це випливає із пункту 2 статті 279 НК РФ.

У платників податків, які застосовують УСН (або касовий метод), ситуація буде трохи інша. Адже у випадках доходи від товарів, робіт, послуг визнаються на дату надходження коштів чи погашення заборгованості в інший спосіб (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Це означає, що на момент поступки продавцем права на отримання грошей за продані товари (робіт, послуг), виручка в податковому обліку ще не визнана — адже грошей не отримано. Але під час укладання договору цесії відбувається припинення заборгованості покупця перед продавцем «іншим способом». Отже, саме в цей момент і потрібно відобразити в доходах виручку від реалізації відповідних товарів (робіт, послуг).

Зверніть увагу, що цей дохід ніяк не пов'язаний із сумою, отриманою від покупця боргу — у доходи потрапляє вся сума заборгованості, яка поступається цесіонарії. При цьому виручка від продажу товарів може бути зменшена на вартість покупних товарів, якщо відступлено право вимоги щодо їх оплати (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

А от платники УСН зробити це не можуть, оскільки такого виду витрати для них не передбачено. Відповідно, платники УСН не можуть врахувати і збитки від поступки права вимоги. Ці положення роблять договір цесії невигідним тим, хто застосовує спрощену систему.

Давайте тепер розглянемо наслідки відступлення права вимоги, що випливає з договору позики.Тут все досить просто: податок на прибуток потрібно платити з різниці між сумою, отриманою від нового кредитора, і сумою заборгованості позичальника за договором на момент поступки (абз. 3 підп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. п. 1 , 2 ст.279 НК РФ). Ну а оскільки ця різниця, як правило, виявляється негативною, то збиток враховується в тому ж порядку, що у разі реалізації товарів, робіт і послуг. Це правило стосується як методу нарахування, так і касового, оскільки в частині заборгованості, що випливає з договору позики, у статті 279 ПК Україна немає застереження про відповідний метод.

При УСН гроші, отримані від нового кредитора, продавець боргу включає доходи від реалізації майнового права (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ). Навіть незважаючи на те, що угода щодо отримання-видачі позики не оподатковується. У цьому величина проданого боргу витрати не зменшує, що позбавляє цесію будь-якого економічного сенсу.

Покупець боргу

Покупець дебіторської заборгованості, який сплатив ПДВ у складі ціни дебіторки, зможе ухвалити цей податок до вирахування. Для цього лише потрібно отримати від продавця рахунок-фактуру і відобразити куплену заборгованість в обліку (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ). Надалі покупець боргу повинен буде нарахувати ПДВ, якщо вирішить перепродати куплений борг або отримає гроші безпосередньо від боржника.

Податок при цьому сплачується з різниці між ціною купівлі боргу та отриманою сумою (п. 2 та п. 4 ст. 155 НК РФ). Якщо різниця негативна, платити не потрібно. Податок необхідно розрахувати за ставкою 20/120, тобто. «Витягнути» з отриманої різниці (п. 4 ст. 164 НК РФ, п. 8 ст. 167 НК РФ).

Якщо покупець боргу, що утворився за договором позики, перепродує цей борг наступному кредитору, тонараховувати ПДВ не треба. Це прямо випливає з підпунктів 15 та 26 пункту 3 статті 149 НК РФ.

Гроші, отримані від боржника, формуватимуть і доходну частину бази з податку на прибуток та за УСН (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, ст. 249 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Але при цьому платники податку на прибуток можуть зменшити даний дохід на витрати на купівлю боргу (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 3 ст. 273 НК РФ, п. 3 ст. 279 НК РФ). Якщо внаслідок такого зменшення з'явиться збиток, його можна буде врахувати одноразово та в повному розмірі (п. 2 ст. 268 НК РФ). Платники ж УСН немає можливості зменшувати доходи у сумі витрат із купівлі заборгованості (п. 1 ст. 346.16 НК РФ)