Як користуватися міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування
Резидентом Договірної держави в сенсі міжнародного договору може бути зобов'язане сплачувати податки в цій державі:
- юридична особа – організація.
Коли допоможе угода
Бувають випадки, коли міжнародний договір – річ незамінна. Посудіть самі, майже кожна організація має витрати, які згідно з ПК України враховуються не в повному розмірі, аза нормативами, наприклад:
- Відсотки за борговими зобов'язаннями (Пункти 1, 1.1 ст. 269 НК РФ);
- Представницькі витрати (Пункт 2 ст. 264 НК РФ);
- Втрати від недостачі та (або) псування при зберіганні та транспортуванні МПЗ (Підпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
- Компенсації за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів (Підпункт 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Можливо, у вас є витрати, які при обчисленні українського податку на прибуток не враховуються зовсім, наприклад, витрати на добровільне страхування, не зазначені в ст. 263 НК України (Пункт 6 ст. 270 НК РФ).
Деколи в таких ситуаціях міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування може відкрити двері будь-яким видам витрат у будь-яких розмірах.
Але бувають просто проблемні витрати, з урахуванням яких можуть виникнути складнощі будь-кого.
Увага! Якщо міжнародним договором встановлено інші правила та норми, ніж передбачені НК РФ, застосовуються правила та норми міжнародних договорів (Частина 4 ст. 15 Конституції РФ; ст. 7 НК РФ).
Згадайте хоча б позицію Мінфіну щодо нормування будь-яких витрат, які розраховуються у відсотках від будь-якої суми: винагород за договорами факторингу, поруки чи банківської гарантії, плати банку за обслуговування кредиту або за проведення розрахунків з акредитива (Стаття 269НК РФ). Ми розуміємо, що це не відсотки за позикою, щоб їх нормувати, але суперечка з контролерами гарантована. А міжнародний договір іноді може допомогти уникнути такого спору.
Уважно прочитайте міжнародний договір про уникнення (усунення) подвійного оподаткування, укладений Україною з державою, резидентом якої є ваша материнська компанія. Якщо у договорі є спеціальні положення щодо витрат, вам пощастило. Ви зможете послатися на такий договір, коли за ПК України витрати:
(або) взагалі не враховуються;
(або) є проблемними.
"Дочкам" французів пощастило найбільше
Головне питання, яке виникає тут, цещо вважати витратами ? Адже у Конвенції про це нічого не сказано. Відповідь має ФАС Московського округу, який розглянув кілька суперечок між податковими органами і великим французьким рітейлером.
Нагадаємо, що компетентним органом з тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Мінфін (п. 1 ст. 3, п. п. 3, ст. 25 Конвенції між Україною та Францією). Тому, якщо у вас виникають сумніви, саме туди слід звертатися за роз'ясненнями питань, пов'язаних із застосуванням конвенцій.
Увага! Договір із Францією дозволяє врахувати витрати, необхідні промислової чи комерційної діяльності. Однак суд може вирішити, що позареалізаційні витрати до таких витрат не належать (Постанова N КА-А41/2031-06-П).
Проте завдяки цій нормі французькі "дочки" все ж таки враховують витрати у великих розмірах.
Витрати, які можна врахувати і з НК РФ, але які перестають бути предметом для суперечки завдяки Конвенції
Приклади наведемо у таблиці.
Оплата послуг із залучення персоналу (аутсорсинг)
З персоналом (іноземцями - працівниками материнської компанії) в українській організації не укладено трудові чи цивільно-правові договори (Підпункт 19 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Конвенція дозволяє врахувати витрати, понесені дочірньою організацією, якщо вони пов'язані з промисловою або комерційною діяльністю, без будь-яких обмежень.
Лімітовані витрати, що враховуються за Конвенцією, цілком
Ось які аргументи для обґрунтування можливості врахувати витрати наводять різні органи.
Відрахування в резерв на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування автомобілів понад установленого НК України нормативу (Стаття 267, пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ)
(+) Суд став на бік платника податків, вважаючи, що Конвенція дозволяє врахувати витрати, понесені дочірньою організацією, якщо вони пов'язані з промисловою або комерційною діяльністю, без яких або обмеження
(+) Податковий орган дозволив враховувати такі витрати (Пункт 4 Протоколу до Конвенції між Україною та Францією)
Витрати на добровільне страхування за видами, не зазначеними у ст. 263 ПК РФ, у розмірі фактично понесених витрат
Відсотки за борговим зобов'язанням понад установленого НК України нормативу (Стаття 269 НК РФ)
(+) Мінфін дозволив враховувати такі витрати, якщо вони не вищі за витрати, можливі за договорами між незалежними організаціями (Підпункт (i) пп. "a", пп. "b" п. 4 Протоколу до Конвенції між Україна та Францією)
Особливий порядок обліку боргових відсотків за угодами
Щодо відсотків за борговими зобов'язаннями, то про них ми поговоримо докладніше. Адже близькі за змістом положення, що встановлюють можливість віднесення відсотків довитрат, можна знайти у багатьох міжнародних договорах.
Відсотки та дивіденди
Нерідко закордонні компанії дають своїм "дочкам" (залежним організаціям) гроші у борг під відсотки. Податкові інспектори, посилаючись на норми НК РФ, можуть усю суму нарахованих відсотків за контрольованою заборгованістю (або її частину) (Пункти 2, 4 ст. 269, пп. 3 п. 3 ст. 284, пп. 1 п. 1 ст. 309 НК Україна):
- обкласти податком з прибутку біля джерела виплати;
- виключити із податкових витрат.
Якщо з вами таке станеться, майте на увазі, що ФАС Північно-Західного округу вже розглядав подібні ситуації та скасовував рішення інспекцій з донарахуваннями податку на прибуток "дочкам" фінських компаній (Постанови у справі N А26-6967/2008, у справі N А26- 3052/2009).
Але мало правильно кваліфікувати такі витрати для оподаткування як відсотки за боргами, потрібно ще розібратися, скільки відсотків можна врахувати у витратах.
Увага! Більшість угод про уникнення подвійного оподаткування дають змогу не утримувати податок на прибуток з відсотків за контрольованою заборгованістю як з дивідендів.
Скільки відсотків можна врахувати
Щоб врахувати відсотків більше, ніж це можливо за НК РФ, у міжнародному договорі (у протоколі, що є його невід'ємною частиною) має бути норма, в якій перераховані всі необхідні для цього умови.
Якою має бути участь нерезидентів в КК української організації
У якому розмірі враховуються відсотки за нормами міжнародного договору
Капітал повністю (частково) належить або прямо (непрямо) контролюється нерезидентом
Суми відсотків підлягають необмеженому вирахування
Капітал повністю (частково) належить нерезиденту
Суми відсотків підлягають необмеженому відрахування, незалежно від того, виплачуються ці суми відсотків банку або іншій особі, і незалежно від терміну кредиту (позики). Сума витрат на відсотки не повинна перевищувати суму, яка була б узгоджена між двома незалежними особами за порівнянних умов
Суми відсотків підлягають необмеженому відрахування, незалежно від того, виплачуються ці суми відсотків банку або іншій особі, і незалежно від терміну кредиту (позики). Сума відсотків не повинна перевищувати суму, яка була б узгоджена між двома незалежними особами
Капітал повністю (частково) належить або прямо (побічно) контролюється
Суми відсотків підлягають необмеженому відрахунку, за винятком випадків, коли відсотки відносяться до прибутку, який не оподатковується податком
Відсотки в повній сумі віднімаються при розрахунку оподатковуваного прибутку, за винятком випадків, коли відсотки відносяться до прибутку, який не оподатковується. Сума витрат на відсотки не повинна перевищувати суму, яка була б узгоджена між двома незалежними особами
Щонайменше 30%. Крім того, КК має бути не менше 100 000 дол. (або еквівалентної суми у рублях)
Витрати на оплату відсотків (незалежно від того, виплачуються ці суми процентів банку або іншій особі, і незалежно від терміну кредиту (позики)) враховуються в тій сумі, яка більша: (або) передбаченого українським податковим законодавством; (або) лондонської міжбанківської ставки (ЛІБОР), збільшеної на помірну надбавку за ризик, яка передбачається в кредитній угоді
Щонайменше 30%. При цьому КК української організації не виненбути менше 76 225 євро (500 000 фр. фр. / 6,55957 фр. фр. за євро = 76 225 євро)
Суми відсотків підлягають необмеженому відрахування, незалежно від того, виплачуються ці суми відсотків банку або іншій особі, і незалежно від терміну кредиту (позики). Головне, щоб витрати на ці суми відсотків були понесені українською організацією з метою своєї промислової або комерційної діяльності. Сума витрат на відсотки не повинна перевищувати суму, яка була б узгоджена між двома незалежними особами
Тобто в більшості випадків, якщо ваша організація відповідає зазначеним вимогам, ви маєте право врахувати відсотки без огляду на нормування НК РФ.
Обмеження можуть бути встановлені лише міжнародною угодою. Наприклад, як у Договорі зі США (Стаття 269 НК РФ). Однак проблеми все ж таки можуть виникнути. Найчастіше податкові органи не тільки намагаються визнати частину відсотків, що виплачуються іноземній материнській компанії, дивідендами, але й частину відсотків, що залишилася, дозволяють врахувати у витратах тільки в межах нормативу. Заперечити такий підхід допоможуть такі аргументи.
Якщо ви працюєте за іншими угодами, посилайтеся на Лист для французьких "дочок" і на судову практику з німецьких "дочок" ( Постанови N N КА-А40/9121-10, КА-А40/6616-05), вказуючи, що формулювання угод аналогічні.
(або) надання таких пільг призведе до зловживання Угодою (Пункт 1 ст. 29 Типової угоди);
(або) понад 50% участі у закордонній компанії належить прямо чи опосередковано особам, які не є резидентами держави, в якій така компанія веде діяльність (Пункт 3 ст. 29 Типової угоди);
(або) отримання пільг при виплаті дивідендів,відсотків є однією з основних цілей застосування Угоди (Пункт 8 ст. 10, п. 9 ст. 11 Типової угоди).