Коли оборотні активи вигідно переказувати до складу необоротних
У якому разі товар доведеться визнати основним засобом
У чому вигода обліку товару як основний засіб
Як обґрунтувати облік майна у складі товарів
Популярне на тему
Трапляються ситуації, коли придбане для перепродажу або вироблене майно не може бути реалізовано найближчим часом. На час пошуку покупця компанія може надавати таке майно в оренду чи наймання.
Наприклад, така ситуація можлива і часто зустрічається при роботі з нерухомим майном. Компанія може збудувати або придбати для перепродажу гаражі, квартири, офісні приміщення, будівлі. Але до реалізації може пройти не один місяць. І протягом цього періоду компанія використовує майно для отримання хоч якогось доходу. І тут виникає питання, як найвигідніше враховувати даний об'єкт: як товар чи продукцію – чи як основний засіб. Компанія може проаналізувати податкові наслідки та вибрати найбільш вигідний для себе варіант.
Тривалий термін оренди не дозволить враховувати об'єкт як товар
Товари, придбані для перепродажу, а також вироблена продукція, враховуються у складі матеріально-виробничих запасів (абз. 3 п. 2 ПБО 5/01, затвердженого наказом Мінфіну України від 09.06.01 № 44н). Якщо згодом компанія ухвалить рішення про використання такого товару у виробничій діяльності або здачу його в оренду чи наймання, то виникає питання про переведення товару до складу основних засобів або дохідних вкладень у матеріальні цінності. Для цього його вартість має перевищувати 40 тис. рублів, термін експлуатації – 12 місяців (п. 4, 5 ПБО 6/01, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.03.01 № 26н). Зазначимо, що Мінфін України висловлюється дуже обережнощодо вимоги про перекваліфікацію майна в об'єкти основних засобів, якщо раніше вони були враховані у складі товарів чи продукції. У роз'ясненнях немає прямої вказівки на це, вони рекомендують орієнтуватися на вимоги ПБО 6/01, а саме умови визнання активу основним засобом (лист від 12.04.13 № 03-05-05-01/12403).
Але оскільки прямої заборони немає, розглянемо, наскільки доцільно з погляду податкової економії включати об'єкт до складу основних засобів. Вигода полягає в тому, що це дозволить розпочати нараховувати амортизацію. Отже, можна збільшити свої витрати з метою оподаткування прибутку. Причому першого місяця у складі витрат враховується і амортизаційна премія. Для порівняння: за товарами витрати можна визнати лише після реалізації (підп. 3 п. 2 ст. 253, п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 268 НК РФ).
Але існує негативний фактор: у компанії виникне додаткова витрата у вигляді податку на майно (п. 1, підп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). У цьому сума податку майно також визнається витратою з оподаткування прибутку (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Оцінюючи наслідків з податку на прибуток варто згадати про один мінус. А саме про порядок обліку збитку при продажу майна за ціною, нижчою від залишкової вартості. У разі реалізації товару збиток враховується одноразово. Але при продажу майна, що амортизується збиток враховується протягом терміну, що дорівнює різниці між терміном корисного використання і терміном, протягом якого нараховувалася амортизація (п. 2, 3 ст. 268 НК РФ). Цей збиток збільшується на суму відновленої амортизаційної премії, якщо майно буде продано взаємозалежній особі протягом 5 років з моменту введення цього об'єкта в експлуатацію (абз. 3 п. 9 ст. 258, абз. 2 підп. 1 п. 1ст. 258 НК РФ). Однак це особливий випадок, тому в нашому розрахунку на цей ризик ми не враховуємо.
Податкова вигода досягається за рахунок амортизаційної премії
Спробуємо зіставити суму податкової вигоди від економії прибуток з витратами сплату податку майно. З метою оподаткування прибутку враховуються амортизаційна премія, амортизація та сума податку майно. Нагадаємо, що за об'єктами, що входять до 8–10 амортизаційної групи, максимальна величина амортизаційної премії становить 10 відсотків, а амортизація нараховується лише лінійним методом (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 259 НК РФ).
Податкова база з податку майно окреслюється середньорічна вартість майна. Для розрахунку середньорічної вартості враховується балансова вартість активу початку місяця (тобто до нарахування амортизації) і останнє число податкового періоду – календарного року. Отримана сума ділиться на 13 (12+1) (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ). Сума податку дорівнює добутку середньорічної вартості майна та податкової ставки (п. 1 ст. 382 НК РФ).
Використовуючи наші дані у розрахунку (див. таблицю 1), видно, що перший рік виникає економічна вигода від обліку об'єкта у складі основних засобів. Сума зекономленого податку на прибуток перевищує суму сплаченого податку на майно.
Порівняння податкових зобов'язань за оборотними та необоротними активами, тис. руб.
| Показники | 1 рік | 2 рік | 3 рік |
| Вартість об'єкта на початок року у бухгалтерському обліку | 2500 | 2419,36 (2500 - (2500 / 31: 12)) | 2338,72 (2419,36 - (2500 / 31: 12)) |
| Податок на майно | 54,11 | 52,34 | 50,56 |
| Амортизаційна премія | 250 | - | - |
| Амортизаційні відрахування | 72,60 ((2500 - 250) (1: 372 100%)) | 72,60 ((2500 - 250) (1: 372 100%)) | 72,60 ((2500 - 250) (1: 372 100%)) |
| Загальна сума видатків | 376,71 (250 + 72,60 + 54,11) | 124,94 (72,60 + 52,34) | 123,16 (72,60 + 50,56) |
| Економія з податку на прибуток | 75,34 (376,71 20%) | 24,99 (124,94 20%) | 24,63 (123,16 20%) |
| Податкове навантаження/економія (необоротний актив) | -21,23 (54,11 - 75,34) | 27,35 (52,34 - 24,99) | 25,93 (50,56 - 24,63) |
| Дисконтоване податкове навантаження | -21,23 | 24,86 | 21,43 |
| Податкове навантаження (оборотний актив) | 0 | 0 | 0 |
| Різниця між варіантами наростаючим підсумком | -21,23 (-21,23 - 0) | 3,64 (-21,23 + 24,86 - 0) | 25,07 (3,64 + 21,43 - 0) |
Однак це досягається за рахунок амортизаційної премії. Вже наступного року зиск зникає. А якщо реалізація активу не відбудеться і в третій рік, то вже однозначно вигідніше враховувати актив як товар.
Якщо ж з якоїсь причини компанія не може застосувати амортизаційну премію, наприклад, об'єкт отримано як вклад у статутний капітал, це зробить вибір на користь оборотних активів безперечним. І тут вигідніше довести, що майно може бути враховано у складі основних засобів.
Крім умови про термін експлуатації пункт 4 ПБО 6/01 містить ще одну вимогу. Дане майно має бути призначене для перепродажу. Грунтуючись на цьому, і варто будувати свій захист.
Доцільно укладати договори оренди чи найму терміном до 1 року. Тоді компанія може доводитинеперекваліфікацію об'єкта тим, що після закінчення цього терміну його буде продано. Після закінчення першого договору не варто одразу укладати другий – тоді відбити претензії податкових органів буде складніше. Допоможуть також свідчення, що компанія намагається продати об'єкт, наприклад оферти. Усе це підтверджуватиме тимчасовий характер виробничого використання активу.
Таким чином, на практиці рішення про те, чи переводити нерухомість в основні засоби залежить від можливості застосувати амортизаційну премію, її розміру та строку, протягом якого реально продати актив. Чим менший цей термін і більше сума амортизаційної премії, тим вигідніше вважати нерухомість основним засобом. І навпаки.