Наслідки недійсної угоди відображення у бухгалтерському та податковому обліку
У 2007 році організація придбала та ввела в експлуатацію стріловий кран. Через 2 роки угода щодо придбання крана була визнана недійсною сторонами без судового розгляду. При цьому підписано відповідну додаткову угоду до договору купівлі-продажу, кошти організацією-продавцем повернуто. Обидві організації застосовують загальний режим оподаткування. Як правильно відобразити цю господарську ситуацію у бухгалтерському та податковому обліку організації-покупця, роз'яснюють експерти Служби правового консалтингу ГАРАНТ Н. Об'єдкова, С. Родюшкін.
Відповідно до ст. 168 ЦК України правочин, що не відповідає вимогам закону або іншим правовим актам, є нікчемним, причому незалежно від визнання її таким судом (п. 1 ст. 166 ЦК України). Така угода не тягне за собою юридичних наслідків, за винятком тих, які пов'язані з її недійсністю, і недійсна з моменту її вчинення (п. 1 ст. 167 ДК РФ).
При недійсності правочину кожна зі сторін зобов'язана повернути іншій усе отримане за правочином, а у разі неможливості повернути отримане в натурі (у тому числі тоді, коли отримане виражається у користуванні майном, виконаній роботі або наданій послугою) відшкодувати його вартість у грошах, якщо інші наслідки недійсності правочину не передбачені законом (п. 2 ст. 167 ЦК України).
При цьому сам факт визнання правочину недійсним не є достатньою підставою для внесення змін до бухгалтерського та податкового обліку учасників правочину та перерахунку їх податкових зобов'язань. Таких висновків діють судові органи, зазначаючи, що наслідки недійсного правочину виникають після проведення реституції.1 .
Отже, основним наслідком визнання угоди недійсною є реституція, т. е. повернення сторін у початковий стан, у якому перебували до вчинення угоди. У разі це повернення покупцем об'єкта основних засобів (стрілового крана), а продавцем - оплаченої вартості майна.
Раніше придбаний для використання у виробничій діяльності організації стріловий кран було прийнято до бухгалтерського обліку як об'єкт основних засобів, оскільки відповідав вимогам, встановленим п. 4 ПБО 6/01 "Облік основних засобів". Для цілей податкового обліку об'єкт був визнаний майном, що амортизується відповідно до п. 1 ст. 256 НК РФ. Суму ПДВ, пред'явлену продавцем, було відображено у бухгалтерському обліку покупця та прийнято до податкового відрахування у порядку, передбаченому п. 1 ст. 172 НК РФ. За час експлуатації крана нараховувалися амортизація, а також податок на майно організацій, суми яких були враховані у бухгалтерському та податковому обліку при обчисленні податку на прибуток.
Тому наслідки визнання угоди недійсною, на наш погляд, необхідно відобразити у бухгалтерському та податковому обліку її учасників на момент проведення реституції, тобто на дату приймання-передачі об'єкта основних засобів та дату повернення продавцем раніше отриманих за нього коштів відповідно.
Бухгалтерський облік
Вибуття об'єкта основних засобів визнається у бухгалтерському обліку організації на дату припинення дії умов, за яких об'єкт приймається до бухгалтерського обліку як основний засіб (п. 76 Методичних вказівок). У цьому випадку - на дату підписання сторонами додаткової угоди до договору про визнання правочину недійсним.
На підставі вказаногоакта провадиться відповідний запис в інвентарній картці переданого об'єкта основних засобів, що додається до акта. Про вилучення інвентарної картки на об'єкт основних засобів, що вибув, робиться відмітка в документі, що відкривається за місцезнаходженням об'єкта (п. 81 Методичних вказівок).
У дебет цього субрахунку переноситься вартість об'єкта, що вибуває, а в кредит - сума накопиченої за час його експлуатації амортизації. Після закінчення процедури вибуття (на дату підписання акта приймання-передачі) залишкова вартість об'єкта списується з рахунку 01, субрахунок "Вибуття основних засобів" до дебету рахунку 91 "Інші доходи та витрати" та визнається для цілей бухгалтерського обліку позареалізаційною витратою організації-покупця (п 12 ПБО 10/99 "Витрати організації").
Сума коштів, повернена продавцем, визнається позареалізаційним доходом організації-покупця (п. 8 ПБО 9/99 "Доходи організації") та відображається за кредитом рахунку 91 у кореспонденції з рахунком 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами".
У бухгалтерському обліку організації-покупця зазначені операції відображаються такими записами: Дебет 01, субрахунок "Вибуття основних засобів" Кредит 01, субрахунок "Основні засоби в експлуатації" - списана первісна вартість стрілового крана, що вибуває; Дебет 02 "Амортизація основних засобів" Кредит 01, субрахунок "Вибуття основних засобів" - списано суму амортизації, нараховану за час експлуатації стрілового крана; Дебет 91, субрахунок "Інші витрати" Кредит 01, субрахунок "Вибуття основних засобів" - списано залишкову вартість стрілового крана; Дебет 51 "Розрахункові рахунки" Кредит 76 - повернуті продавцем кошти, раніше сплачені за стріловий кран покупцем; Дебет 76 Кредит 91, субрахунок "Інші доходи" -повернені кошти визнано у складі інших доходів; Дебет 91, субрахунок "Інші витрати" Кредит 68 "Розрахунки з податків та зборів", субрахунок "Розрахунки з ПДВ" - нарахований ПДВ.
Податок на прибуток організацій
Після визнання правочину недійсним та повернення основного засобу організації-продавцю сума договірної вартості крана (без ПДВ), раніше оплачена покупцем та підлягаюча поверненню продавцем, з метою обчислення податку на прибуток організацій на дату передачі продавцю визнається позареалізаційним доходом організації відповідно до ст. 250 НК РФ.
При цьому сума залишкової вартості крана входить до складу позареалізаційних витрат на підставі п. 1 ст. 265 НК РФ.
Таким чином, різниця між визнаними організацією позареалізаційним доходом та позареалізаційною витратою у сумі амортизації, нарахованої за час експлуатації об'єкта майна, що амортизується, буде врахована при визначенні податкової бази з податку на прибуток організацій.
Податок на додану вартість
Після передачі стрілового крана організації-продавцю та повернення ним сплачених за нього коштів сума ПДВ, раніше правомірно пред'явлена до податкового відрахування у порядку, передбаченому п. 1 ст. 172 НК РФ, має бути сплачена до бюджету.
Порядок обчислення (відновлення) ПДВ у таких випадках положеннями ПК України не передбачено, проте, на наш погляд, у цій ситуації організація може застосувати порядок, встановлений для повернення товарів.
Відповідно до п. 5 ст. 171 ПК України вирахуванням підлягають суми ПДВ, пред'явлені продавцем покупцю та сплачені продавцем до бюджету під час реалізації товарів, у разі повернення цих товарів (у тому числі протягом дії гарантійного строку) продавцю або відмови від них.
Відрахування зазначених сум податку провадяться у повному обсязі після відображення в обліку відповідних операцій з коригування у зв'язку з поверненням товарів або відмовою від товарів, але не пізніше одного року з моменту повернення або відмови (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Таким чином, на наш погляд, при поверненні крана продавцю у покупця не виникає необхідності внесення уточнень до податкової декларації з податку на додану вартість за податковий період, у якому основний засіб було прийнято до обліку, а сума пред'явленого щодо нього ПДВ – до відрахування.
Податок на майно організацій
Відповідно до п. 1 ст. 374 ПК України об'єктом оподаткування з податку на майно організацій визнається рухоме та нерухоме майно, яке враховується на балансі організації як об'єкти основних засобів відповідно до встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.
Враховуючи, що до визнання правочину недійсним придбаний кран був прийнятий до бухгалтерського обліку як об'єкт основних засобів, у період його експлуатації за його середньорічною вартістю, що визнана об'єктом оподаткування на підставі п. 1 ст. 375 НК РФ, правомірно обчислювався податок на майно організацій, який у свою чергу включався до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, що враховуються при формуванні податкової бази з податку на прибуток на підставі підп. 1 п. 1 ст. 264 Податкового кодексу.
На думку судів, обов'язковим критерієм при обчисленні цього податку є факт знаходження майна на балансі платника податків, незалежно від визнання правочину з купівлі-продажу такого майна згодом недійсним. Тому за визнання угоди такий сума нарахованого раніше податку перераховується 2 .
Обов'язок зобчислення податку майно припиняється при списанні майна, визнаного об'єктом оподаткування, з балансу платника податків.