Податкова декларація внесення доповнень та змін, сайт на допомогу бухгалтеру

Обґрунтоване застосування відповідальності при внесенні доповнень та змін до податкової декларації, а також можливість її "мінімізації" платником податків залежать передусім від правильного з'ясування низки питань:

Який документ є податковою декларацією, і в якому разі вона обов'язково подається до податкового органу?
Які дії платника податків унеможливлюють застосування до нього податкової відповідальності при внесенні доповнень та змін до податкової декларації?
Притягнення винної особи до відповідальності.
Шляхи "мінімізації" податкової відповідальності, що застосовується за недотримання необхідних умов при внесенні доповнень та змін до податкової декларації.

Податкова декларація та випадки її обов'язкового подання до податкового органу

Правильне вирішення цього питання, по-перше, виключає необґрунтоване застосування податковими органами санкцій за неподання платником податків розрахунку авансових платежів з ЄСП у встановлений термін. Йдеться про правильний вибір норми податкового законодавства, що передбачає застосування податкових санкцій за скоєне правопорушення - або відповідно до статті 119 ПК України (мінімальний штраф у розмірі 100 руб.), або відповідно до пункту 1 статті 126 ПК України (штраф у розмірі 50 руб за кожен непредставлений документ). По-друге, слід враховувати, що пункт 1 статті 81 ПК України зобов'язує платника податків вносити зміни та доповнення саме до податкової декларації, а не до інших необхідних для здійснення податкового контролю документів.

Отже, вирішуючи питання, чи є розрахунок авансових платежів за ЄСП податковою декларацією, необхідновиходити з наступного:

1. Відповідно до пункту 3 статті 243 ПК України дані про суми обчислених та сплачених авансових платежів платник податків відображає у розрахунку, що подається не пізніше двадцятого числа місяця, наступного за звітним, до податкового органу за формою, затвердженою Міністерством України з податків та зборів.

Таким чином, чинним законодавством передбачено обов'язок платника податків подати до податкового органу розрахунки щодо ЄСП.

3. Розрахунок суми ЄСП містить дані, пов'язані з обчисленням та сплатою цього податку (об'єкт оподаткування; виплати та інші винагороди, нараховані на користь працівників; суми, що не підлягають оподаткуванню; суми податкових пільг; податкова база; термін сплати податку), як цього вимагає норма пункту 1 статті 80 НК.

Оскільки розрахунок суми ЄСП є податкової декларацією, то внесення доповнень та змін до нього, як і в податкові декларації з інших податків, у порядку та з дотриманням умов, передбачених статтею 81 НК РФ, звільняє платника податків від відповідальності.

Абзацом 2 пункту 1 статті 80 ПК України встановлено обов'язок надання податкової декларації кожним платником податків щодо кожного податку, що підлягає сплаті цим платником податків, якщо інше не передбачено законодавством про податки та збори.

Виникає питання про сенс, вкладений законодавцем у вираз "податок, що підлягає сплаті платником податків". Така фраза може бути сприйнята подвійно. З одного боку, вона може означати наявність конкретної суми податку більше за нуль, обчисленої виходячи з податкової бази, податкової ставки та податкових пільг (як це передбачено абзацом 1 ст. 52 НК РФ), яку необхідно перерахувати до бюджету.

Отже, нами розглянуто обов'язокплатника податків подавати до податкових органів податкові декларації з тих податків, що вони зобов'язані сплачувати (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК України та п. 1 ст. 80 НК РФ). Водночас, в абзаці 2 пункту 1 статті 80 ПК України використано правову конструкцію ". якщо інше не передбачено законодавством про податки та збори". Не зупиняючись докладно практичному застосуванні такий конструкції, відзначимо лише, що прикладом може бути пункт 1 статті 289 НК РФ.

Які дії платника податків виключають застосування до нього податкової відповідальності

Стаття 81 НК РФ, що регулює внесення доповнень і змін до податкової декларації, перераховує ряд умов, за дотримання яких до платника податків не застосовується податкова відповідальність при виявленні ним у поданій податковій декларації невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми підлягає сплаті.

Зазначеною статтею передбачено можливість звільнення платника податків від відповідальності у двох випадках:

1. Якщо заяву про доповнення та зміну податкової декларації робиться платником податків після закінчення терміну подання податкової декларації, але до закінчення терміну сплати податку (п. 3 ст. 81 НК РФ).

При цьому умовою звільнення від відповідальності є надання зазначеної заяви до моменту, коли платник податків дізнався:

про виявлення податковим органом у поданій податковій декларації невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті
або про призначення виїзної податкової перевірки;

2. Якщо заява про доповнення та зміну податкової декларації робиться платником податків після закінчення строку поданняподаткової декларації та строку сплати податку (п. 4 ст. 81 НК РФ).

При цьому умовами звільнення від відповідальності одночасно є:

а) надання зазначеної заяви до моменту, коли платник податків дізнався: o про виявлення податковим органом у поданій податковій декларації невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті

або про призначення виїзної податкової перевірки;

б) до подання зазначеної заяви платник податків сплатив:

суму податку і
відповідні їй пені.

Таким чином, дотримання зазначеного порядку та умов виключає застосування до платника податків відповідних заходів податкової відповідальності.

Зауважимо, що якщо заява про доповнення та зміну податкової декларації робиться платником податків до закінчення строку подання податкової декларації, а отже, і до строку сплати податку, то такі дії платника податків взагалі не тягнуть за собою податкового правопорушення.

Дане твердження випливає із пункту 2 статті 81 НК РФ, де йдеться, що у випадках внесення доповнень та змін до податкової декларації до закінчення терміну подання податкової декларації, вона вважається поданою у день подання заяви. Отже, немає підстав говорити про грубе порушення правил обліку доходів і витрат та об'єктів оподаткування.

Розглянемо, в який момент платник податків дізнається:

1) про виявлення податковим органом у поданій податковій декларації невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті;

2) про призначення виїзної податкової перевірки.

1) Податковий орган може виявитипро зазначені вище факти принаймні у двох випадках:

після проведення камеральної перевірки;
при отриманні відповідної інформації від органів податкової поліції у порядку, передбаченому статтею 36 НК РФ.

Відповідно до статті 88 ПК України платнику податків повідомляється про виявлені внаслідок камеральної перевірки помилки у заповненні документів або протиріччях між відомостями, що містяться у поданих документах. Одночасно платнику податків повідомляється про вимогу внести відповідні виправлення у встановлений термін. Таким чином, моментом, коли платник податків дізнається про виявлення податковим органом відповідних обставин, може бути найбільш ранньою з наступних дат:

день ознайомлення платника податків із актом камеральної перевірки;
день ознайомлення платника податків із вимогою внести відповідні виправлення.

Відповідно до пунктів 2-3 статті 36 ПК України податкові органи одержують від органів податкової поліції матеріали, що містять інформацію про вчинення платником податків податкового правопорушення. Повідомлення платника податків про отримання податковим органом зазначеної інформації може здійснюватися або ним самим або органом податкової поліції. При цьому моментом, коли платник податків дізнався про виявлення податковим органом відповідних обставин, можна розглядати як безпосереднє повідомлення платника податків про зазначені обставини, так і закінчення шести днів з дати надсилання рекомендованого листа.

Як показує практика, внесення доповнень та змін до податкової декларації при відшкодуванні податку з бюджету викликає суперечки між платниками податків та податковими органами.

Якщо ж все-такиплатнику податків не вдалося переконати податковий орган прийняти уточнену податкову декларацію, то доцільно скористатися можливістю, наданою платнику податків пунктом 2 статті 80 НК РФ, і відправити її поштою. У цьому випадку днем подання податкової декларації до податкового органу вважається дата надсилання рекомендованого листа з описом вкладення.

Притягнення винної особи до відповідальності

Вище нами були розглянуті випадки звільнення платника податків від відповідальності при виявленні ним у поданій податковій декларації невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті. Про яку ж відповідальність йдеться?

"При застосуванні положень пунктів 3 та 4 статті 81 Кодексу, які передбачають звільнення платника податків від відповідальності у разі самостійного виявлення та виправлення ним у встановленому зазначеними нормами порядку допущених при складанні податкової декларації помилок, судам необхідно виходити з того, що у цьому випадку мова йдеться про відповідальність, передбачену пунктом 3 статті 120 "Грубе порушення правил обліку доходів та витрат та об'єктів оподаткування" та статтею 122 "Несплата або неповна сплата сум податку" Кодексу".

Оскільки суб'єктами адміністративної відповідальності, передбаченої статтею 15.11 КпАП РФ, є фізичні особи – посадові особи, а суб'єктами відповідальності, передбаченої статтею 120 НК Україна – юридичні особи, то склад осіб, які притягуються до відповідальності, є різним. Отже, при одночасному застосуванні податкової та адміністративної відповідальності принцип одноразовості притягнення до відповідальності не порушується.

"Шляхи мінімізації" податкової відповідальності,що застосовується при внесенні змін до податкової декларації

Федеральним арбітражним судом Волго-Вятського округу під час розгляду касаційної скарги у справі № А11-4040/2001-К2-Е-1974 встановлено таке.

У задоволенні позову суд відмовив, а касаційна інстанція залишила рішення суду без зміни, керуючись таким:

"Згідно з підпунктом 1 пункту 1 статті 23 Податкового кодексу України обов'язок зі сплати податку або збору виникає, змінюється або припиняється за наявності підстав, встановлених статтею 44 Податкового кодексу України або іншим актом законодавства про податки та збори. Можливість внесення до податкової декларації при виявленні платником податків у поданій ним декларації невідображення або неповноти відображення відомостей та помилок передбачено статтею 81 Кодексу. та повно дослідивши докази, зібрані у справі, суд першої інстанції встановив, що з урахуванням змісту уточненої декларації від 11.10.01 обов'язок щодо сплати податку на додану вартість до бюджету Товариства у 4-му кварталі 2000 року відсутній. ."

Дане судове рішення дає підстави спрогнозувати дії тих платників податків, які своєчасно не сплатили до бюджету податки та (або) відповідні їм пені. Зазначені дії можуть полягати у наступному.

Якщо при поданні уточненої податкової декларації (перша уточнена декларація) платником податків не було дотримано умов, передбачених пунктом 4 статті 81 ПК у частині сплати суми податку, що бракує, то для запобігання застосування до неїньому відповідальності передбаченої статтею 122 НК РФ, їм може бути подана уточнена "нульова" декларація (друга уточнена декларація). Після цього, попередньо сплативши податок та пені, платником податків подається ще одна уточнена декларація (третя уточнена декларація), але вже із зазначенням сум, що підлягають перерахуванню до бюджету.

За такої схеми та за умови, якщо податковий орган своєчасно для себе не вжив необхідних заходів (ознайомлення платника податків з рішенням про призначення виїзної податкової перевірки, повідомлення про виявлення ним обставин, передбачених пунктом 1 статті 81 НК РФ), до платника податків не застосовується податкова відповідальність, передбачена пунктом 3 статті 120 НК України та статтею 122 НК РФ, ні при поданні першої уточненої податкової декларації, ні при поданні другої уточненої податкової декларації, ні при поданні третьої уточненої податкової декларації.

У цьому слід пам'ятати про заходи адміністративної відповідальності, передбаченої статтею 15.11 КоАП РФ. На жаль, законодавець у цій нормі припустився серйозної помилки, ототожнивши спотворення сум нарахованих податків і зборів з порушенням правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності. За таких умов зацікавленими особами може бути порушено питання про наявність у статті 15.11 КоАП України непереборної неясності.

Викладена схема можливої поведінки платника податків, може бути застосована і щоб уникнути ним притягнення до податкової відповідальності, передбаченої статтею 119 НК РФ, а саме, пропустивши термін подання декларації, платником податків може бути спочатку подана "нульова" податкова декларація, а потім уточнена. При цьому платник податків ризикує лише стягненням з ньогомінімального штрафу у вигляді 100 крб., а разі пропуску терміну податкової декларації протягом понад 180 днів - взагалі без штрафних санкцій.

Водночас суворе дотримання норм статті 81 ПК Україна звільнять від зайвого занепокоєння як самого платника податків, так і податкового органу.